Informationen zur betrieblichen Altersversorgung

09. April 13

02/2013 – Newsletter von Dr. Joachim Lutz

Außerplanmäßige Erhöhung der Beitragsbemessungsgrenze – keine ergänzende Auslegung einer Versorgungsordnung, Kehrtwende des BAG

– BAG-Urteil vom 23.04.2013 – 3 AZR 475/11 –

Zahlreiche Versorgungsordnungen sehen für den Teil des versorgungsfähigen Einkommens oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung (BBG) höhere Prozentsätze vor im Vergleich zu dem Teil des Einkommens bis zur BBG (sog. gespaltene Renten- oder Versorgungsformel). Für die Einkommensteile, die die BBG überschreiten, werden keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erhoben, dementsprechend ergeben sich auch später keine Rentenleistungen für diese Einkommensteile. Die gespaltene Rentenformel trägt diesem höheren Versorgungsbedarf Rechnung.

Eine solche außerplanmäßige Erhöhung der BBG hatte der Gesetzgeber zum 01.01.2003 abweichend zu §§ 159, 160 SGB VI durch Einfügung des § 275c in das SGB VI veranlasst: die BBG stieg von € 4.500,- auf € 5.100,- monatlich (in Anwendung von § 159 hätte sie nur € 4.600,- betragen). Diese vom Gesetzgeber planwidrig nur zur Sanierung der Rentenkassen beschlossene außerordentliche Erhöhung der BBG hat in erheblichem Maße in das Gesamtgefüge der Versorgungsregelungen eingegriffen.

Das BAG war mit seinem Urteil vom 21.04.2009 für Versorgungsordnungen mit gespaltener Rentenformel von einer planwidrigen Regelungslücke als Folge der außerordentlichen Anhebung der BBG ausgegangen, die durch ergänzende Vertragsauslegung geschlossen werden sollte (s. hierzu unser DLQ 04/2009).

An dieser Rechtsprechung hält das BAG nicht länger fest, die bisherige Rechtsprechung zu diesem Thema wird ausdrücklich aufgegeben: Eine vor dem 01.01.2003 getroffene Versorgungsvereinbarung, die für den Teil des pensionsfähigen Einkommens oberhalb der BBG höhere Versorgungsleistungen bzw. -prozentsätze vorsieht als für den darunter liegenden Teil, ist nach der außerplanmäßigen Anhebung der BBG zum 01.01.2003 nicht ergänzend dahin auszulegen, dass die Betriebsrente so zu berechnen ist, als wäre die außerplanmäßige Anhebung der BBG nicht erfolgt.

Eine ergänzende Auslegung der Versorgungsordnung kommt nach der BAG-Entscheidung vom 23.04.2013 nicht in Betracht. Eine höhere Betriebsrente kann auch nicht wegen Störung der Geschäftsgrundlage verlangt werden.

Beispiel:
Die Rentenformel sieht Steigerungsbeträge je Dienstjahr von 0,5% bzw. 2,5% für die Gehaltsteile unter- bzw. oberhalb der BBG vor.

Das Monatsgehalt beträgt € 10.000,-, die BBG des Jahres 2013 beträgt € 5.800,-.

Der Rentensteigerungsbetrag je Dienstjahr ergibt sich dann zu € 134,- Monatsrente (0,005 * 5.800 + 0,025 * 4.200).

Nach der jetzt verworfenen BAG-Rechtsprechung des Jahres 2009 hätte sich folgender Steigerungsbetrag auf Basis der fiktiven BBG 2013 in Höhe € 5.300,- (Kürzung um die außer-planmäßige Erhöhung zum 01.01.2003) ergeben:

  • € 144,- = (0,005 * 5.300 + 0,025 * 4.700).

Auf Basis von z.B. 30 anrechnungsfähigen Dienstjahren beträgt die Abweichung € 300,- auf Monatsbasis bzw. € 3.600,- bei der Jahresrente (entspricht einem Kapitalwert im Alter 65 von ca. € 45.000,-, gleich Einsparung für das Unternehmen gegenüber der ursprünglichen BAG-Rechtsprechung).

Betriebliche Krankenversicherung

Neben der betrieblichen Altersversorgung (z.B. Direktversicherungs-Gruppenvertag) kann der Arbeitgeber seinen Mitarbeitern auch betriebliche Krankenversicherungen anbieten. Hierbei ergeben sich finanziell interessante Gestaltungsmöglichkeiten.

Die betrieblichen Krankenversicherungen bieten z.B. einen zusätzlichen Versicherungsschutz ergänzend zur gesetzlichen Krankenversicherung. Mit diesen Zusatzversicherungen können Zahnersatz, Sehhilfen, Auslandsaufenthalte, stationäre Krankenhausaufenthalte und/oder individuelle Gesundheitsleistungen versichert werden. Die Mitarbeiter haben damit den Vorteil, in den genannten Bereichen quasi privat versichert zu sein, ohne die Sicherheit der daneben weiter-bestehenden gesetzlichen Krankenversicherung zu verlieren.

Schließt der Arbeitgeber einen Gruppenvertrag mit einem entsprechenden Anbieter ab (bereits 15 Gesellschaften bieten Modelle zur betrieblichen Krankenversicherung an), haben die Mitarbeiter drei wesentliche Vorteile:

  • Verzicht auf Wartezeiten;
  • vereinfachte Gesundheitsprüfung bzw. sogar Verzicht auf diese;
  • günstige Beiträge im Vergleich zu privaten Einzelversicherungen.

Die meisten Anbieter gewähren die günstigeren Konditionen auch für Ehegatten und Kinder der Mitarbeiter.

Die betriebliche Krankenversicherung kann der Arbeitgeber auch hervorragend zur Bindung bzw. Rekrutierung von Mitarbeitern (Fachkräfte, spezialausgebildete Arbeitnehmer) einsetzen. Das gilt auch für die betriebliche Altersversorgung, diese wirkt sich aber erst später nach der Aktivitätszeit aus. Im Gegensatz hierzu erlebt der Arbeitnehmer den Mehrwert der betrieblichen Krankenversicherung sofort (qualitativ und finanziell).

Die Arbeitgeberbeiträge zu einer Gruppenkrankenversicherung zugunsten der Mitarbeiter sind nach einem Urteil des BFH vom 14.04.2011 – VI R 24/10 als Sachzuwendung lohnsteuer- und beitragsfrei in der Sozialversicherung, wenn die Sachzuwendungen beim Arbeitnehmer den Wert von € 44,- im jeweiligen Kalendermonat nicht übersteigen. Außerdem darf der Arbeitnehmer ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen.

Liegen die Beiträge über der Freigrenze, so kann neben der individuellen Besteuerung auch die Pauschalversteuerung durch den Arbeitgeber gewählt werden. Bei der Pauschalbesteuerung dürfen die als „sonstige Bezüge“ gewährten Versicherungsleistungen € 1.000,- jährlich je Mitarbeiter nicht überschreiten. Die Pauschalbesteuerung muss beim Betriebsstättenfinanzamt beantragt werden. Beiträge und Pauschalsteuer können als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Einheitliche Regelungen zur Behandlung der betrieblichen Krankenversicherung bei Arbeitgeberwechsel bzw. Beschäftigungsende existieren nicht. Einige Anbieter gewähren aber Möglichkeiten zur Übernahme des Vertrages durch den neuen Arbeitgeber bzw. die private Fortführung zu unveränderten Konditionen.

Steuerrechtliche Behandlung von Aktienfonds (§ 8b KStG) als Rückdeckungsvermögen einer GGF-Pensionszusage

Investmentfonds werden häufig als Alternative zu konventionellen Rückdeckungsversicherungen (Kapital- oder Rentenversicherung) zur Ansparung des Kapitalwertes der zugesagten Altersrente eingesetzt. Aktienfonds bzw. direkte Aktienbeteiligungen bieten deutliche steuerliche Vorteile ge-genüber der Lebensversicherungslösung. So sind seit 2002 die realisierten Kursgewinne größten-teils (genau zu 95%) steuerfrei (§ 8b KStG).

Bezieht eine Kapitalgesellschaft Dividenden, so waren diese bislang grundsätzlich auch nach § 8b KStG steuerfrei. Lediglich 5% wurden als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben behandelt.

Die neue gesetzliche Regelung sieht nun vor, dass Dividenden, die eine Kapitalgesellschaft empfängt, voll steuerpflichtig sind, wenn die unmittelbare Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10% beträgt. Die Neuregelung gilt für alle Ausschüttungen, die nach dem 28.02.2013 zufließen.

Beteiligungen, die von Kapitalgesellschaften über Personengesellschaften gehalten werden, werden den beteiligten Gesellschaften anteilig zugerechnet. Beteiligungen von mehreren Kapitalgesellschaften können grundsätzlich nicht zusammengerechnet werden. Eine Ausnahme ist lediglich für Kreditinstitute vorgesehen, die Mitglieder einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe sind. Hier werden die Anteile der Verbundgruppe zusammengerechnet.

Veräußerungsgewinne sind von der Neuregelung nicht betroffen. Gleiches gilt für die gewerbe-steuerliche Behandlung, bei der bislang schon eine 15%-Beteiligungsanforderung für die Steuer-freiheit von Dividenden galt.

Trotz der künftigen Steuerpflicht der Dividendenausschüttungen bietet die innovative Rückdeckung von GGF-Pensionszusagen mit Aktien(-fonds) auch weiterhin deutliche betriebswirtschaftliche Vor-teile gegenüber der konventionellen Versicherungsrückdeckung, da Kurswertgewinne bei Veräußerung weiterhin grundsätzlich (95%) körper- und gewerbesteuerfrei bleiben. Außerdem bestehen Gestaltungsmöglichkeiten, z.B. durch Verkauf der Aktien vor dem Termin der Dividendenausschüttung und ggf. anschließendem Rückkauf.

PSVaG – Schadenvolumen 2012 auf durchschnittlichem Niveau

Der PSVaG als gesetzlich bestimmter Träger der Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland und Luxembourg hatte Ende 2012 93.031 Arbeitgeber mit insolvenzsicherungspflichtiger bAV als Mitglieder (Vorjahr 90.740 Mitglieder). Insgesamt waren 10,5 Mio. Versorgungsberechtigte (10,3), davon 4,1 Mio. Rentner und 6,4 Mio. Anwärter mit unverfallbaren Anwartschaften, gemeldet.

Die Zahl der den PSVaG belastenden Insolvenzen ist zwar im Jahr 2012 gesunken (597), die An-zahl der neu zu sichernden Renten und Anwartschaften ist aber deutlich auf 41.915 gestiegen (18.268). Dies führte zu einem Schadenvolumen von € 1.264,8 Mio. (€ 626,1 Mio.). Der Beitragssatz muss daher auf 3,0 Promille angehoben werden (Beitragsvolumen € 916,8 Mio. im Vergleich zu € 569,3 Mio. im Jahre 2011).

Der durchschnittliche Beitragssatz seit 1975 (38 Geschäftsjahre des PSVaG) beträgt 3,1 Promille, über die letzten fünf (zehn) Jahre ermittelt er sich zu 4,6 (4,2) Promille.

Darüber hinaus sind noch Beiträge für die im Jahre 2006 begonnene Nachfinanzierung der bis zum 31.12.2005 aufgelaufenen Altlast zu zahlen (€ 90,3 Mio. im Jahre 2012). Die Nachfinanzierung läuft noch über weitere neun Jahre bis 2021 (s. hierzu auch DLQ 02/2006).

Die Beruhigung der Schadenentwicklung, die schon in den letzten Monaten des Jahres 2012 fest-zustellen war, hat sich Anfang 2013 fortgesetzt. Daher kann im laufenden Jahr – sofern Großschäden ausbleiben – von einer Verbesserung der Schadensituation und damit einhergehend einer Beitragssatzsenkung ausgegangen werden.

Gutschriften auf einem Zeitwertkonto auch beim beherrschenden GGF wieder möglich?

Mit dem BMF-Schreiben vom 17.06.2009 waren die steuerrechtlichen Voraussetzungen für Zeitwertkonten neu geregelt worden. Zu dem Entwurf des BMF vom September 2008 (die Inhalte des Entwurfs und des BMF-Schreibens vom 17.06.2009 entsprechen sich im Wesentlichen) hatten wir ausführlich in unserem DLQ 04/2008 Stellung genommen.

So wurde z.B. für Organmitglieder von Gesellschaften die steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten versagt. Somit führte die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto bei einem beherrschenden GGF unmittelbar zum Zufluss.

Aus Vertrauensschutzgründen waren im Jahre 2009 aber Übergangsregelungen vorgesehen: bei Zeitwertkonten von beherrschenden GGF, die vor dem 01.10.2008 eingerichtet und steuerlich an-erkannt waren, sollten Zuführungen bis zum 30.09.2008 erst bei Auszahlung als Arbeitslohn versteuert werden.

Das FG Münster hat nun mit Urteil vom 13.03.2013 (12 K 3812/10 E) entschieden, dass Gutschriften auf einem Zeitwertkonto auch beim beherrschenden GGF nicht unmittelbar zum Zufluss von Arbeitslohn führen.

Die klagende GmbH wollte ihren Arbeitnehmern (einschließlich Gesellschafter-Geschäftsführer) flexible Arbeitszeitmodelle anbieten, wobei ein Teil des Gehaltes in der ersten Phase nicht aus-gezahlt, sondern auf einem Zeitwertkonto gutgeschrieben wird. In der zweiten Phase konnten die teilnehmenden Arbeitnehmer von der Arbeit unter Fortzahlung der Bezüge freigestellt werden. Hierzu wurde eine Anrufungsauskunft (§ 42e EStG) zu der Frage, dass die Gutschriften auf den Zeitwertkonten nicht zum Lohnzufluss führen, gestellt. Dies wurde vom FA bestätigt, aber mit der Einschränkung, dass dies nicht für den beherrschenden GGF gelte. Hiergegen hat die GmbH geklagt.

Das FG Münster gab der Klage statt. Gutschriften auf einem Zeitwertkonto führten bei den Arbeitnehmern erst in der Freistellungsphase zu einem Lohnzufluss, da diese erst dann über die entsprechenden Beträge verfügen könnten. Das gelte auch für die Geschäftsführer. Sie hätten es zwar aufgrund ihrer Stellung in der Hand, sich fällige Beträge auszahlen zu lassen. Der beabsichtigte Abschluss der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarungen über das Arbeitszeitmodell führe aber gerade dazu, dass die Fälligkeit hinausgeschoben werde.

Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Az. VI R 23/12 anhängig.