Informationen zur betrieblichen Altersversorgung

04. Dezember 17

02/2017 – Newsletter der Dr. Lutz Gesellschaft für Pensionsmanagement mbH

Betriebsrentenstärkungsgesetz verabschiedet

Der Bundestag hat das Betriebsrentenstärkungsge­setz am 01. Juni verabschiedet, sodass dieses vo­raussichtlich zum 01.01.2018 in Kraft treten kann (der Bundesrat wird sich am 07.07. mit der Reform befas­sen). Abweichend zum Referentenentwurf vom 04.11.2016 (s. hierzu DLPQ 4/2016) und zum Regierungsentwurf vom 21.12.2016 (s. hierzu Der Steuerberater Heft 3, März 2017, „Die erste Seite“,   auch www.dr-lutz-pensionsmanagement.de unter „Aktuelles“) wurden in den letzten zwei Wochen noch einige kleine Anpassungen (Verbesserungen) vorgenommen:

  • Der neue Förderbetrag für Geringverdiener (bis zu € 144 Zuschuss) gilt für Monats-einkommen bis € 2.200 (bislang € 2.000);
  • Der Grundbetrag der Riester-Zulage wird von  € 154 auf € 175 angehoben (bislang waren € 165 geplant).
  • Der Arbeitgeberzuschuss in Höhe von 15% des Sparbeitrages des Arbeitnehmers (Entgeltumwandlung, soweit diese von den Sozial-abgaben befreit ist) gilt nicht nur für reine Beitragszusagen (Tarifvertrag), sondern grundsätzlich für Entgeltumwandlungs-Versorgungen bei Neu-Verträgen ab 2018 und bestehenden Verträgen ab 2022.

Ein zentrales Element der Reform ist die Einführung der „Zielrente“. Hierbei handelt es sich um eine reine Beitragszusage, die keine Garantien enthält. Der Arbeitgeber wird von der Haftung freigestellt (er wird lediglich verpflichtet, die zugesagten Beiträge zur Verfügung zu stellen), das Anlagerisiko trägt somit der Arbeitnehmer. Voraussetzung für dieses Modell der Zielrente ist ein Tarifvertrag. Die Sozialpartner müssen aber auch Beschäftigten nichttarifgebundener Arbeitgeber Zugang zu den neuen Versorgungseinrichtungen ermöglichen. Erste Tarifpartner planen die Einrichtung der neuen Versorgungswerke, auch ein Konsortium von fünf Versicherern plant die Gründung eines „Rentenwerkes“.

Alle anderen Gestaltungsformen der betrieblichen Altersversorgung (unmittelbare Pensionszusage, Unterstützungskasse, Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) bleiben unverändert bestehen einschließlich Garantien und Arbeitgeberhaftung (letztere zumindest formal).

Neben dem Betriebsrentengesetz hat der Bundestag auch die Gesetze zur Verbesserung der Erwerbsminderungsrenten und der Angleichung des Ost-West-Rentenrechts beschlossen.

Prüfung einer Überversorgung für Pensionsrückstellungen

– BFH-Urteil vom 22.12.2016 – IR 4/15 –

Der Fall: Der damalige alleinige Geschäftsführer (geboren 1941) erhielt ab 1991 ein Monatsgehalt von DM 7.000,- zzgl. Tantieme bis zu 50% vom Jahresüberschuss. 1993 wurde eine Pensionszusage über DM 6.000,- monatliche Altersrente ab dem Pensionsalter 65 gewährt. Im Jahre 2000 wurden 2 Söhne des Gesellschafters ebenfalls zu Geschäftsführern bestellt. Gleichzeitig wurde die Arbeitszeit des Seniors auf 30 Stunden pro Woche herabgesetzt. Ab März 2006 bezog der ehemalige Geschäftsführer eine gesetzliche Rente von € 831 und die Betriebsrente in Höhe von € 3.067. Die gesetzliche Rente beruht i.W. auf eigenfinanzierten Einzahlungen in die Sozialversicherung. Das FA ging von einer Überversorgung aus, da das letzte Bruttoeinkommen im letzten aktiven Arbeitsjahr (2005) niedriger als die Summe aus Betriebsrente und gesetzlicher Sozialversicherungsrente war. Die Pensionsrückstellungen mussten innerbilanziell korrigiert werden und Teilbeträge der ausgezahlten Pensionsleistungen wurden als vGA dem Einkommen der GmbH hinzugerechnet.

Das FG hat der hiergegen gerichteten Klage stattgegeben. Der BFH gab aber der Revision des FA statt.

Der BFH führt hierzu aus, dass eine sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn (und soweit) die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75% der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Die aktuellen Aktivbezüge umfassen auch variable Gehaltsbestandteile, die als Durchschnitt der letzten fünf Jahre zu ermitteln sind. Grundlage ist der Arbeitslohnbegriff des § 2 LStDV.

Es ist anerkannt, dass es im Zuge einer Gehaltsminderung in einer vorübergehenden Unternehmenskrise nicht zwingend - zur Vermeidung einer Überversorgung - sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen muss.

In dem Fall des Klägers wurden allerdings 6 Jahre vor Rentenbeginn die Bezüge auf Dauer her-abgesetzt, bei gleichzeitiger Herabsetzung der Arbeitszeit. Somit ist das aktuell bezogene Gehalt maßgeblich für die Überversorgungsgrundsätze.

Auch wenn also auf die jeweils aktuellen Bezüge abzustellen ist, kann sich eine Überversorgung im Einzelfall erst nach Herabsetzung der Bezüge ergeben. Es muss also eine zeitanteilige Aufteilung der Anwartschaft vorgenommen werden, da z.B. die bis zum Zeitpunkt der Kürzung der Bezüge erdiente Anwartschaft keine Überversorgung darstellte. Diese Situation ergibt sich auch bei Wechsel von Vollzeit- auf Teilzeitbeschäftigung mit entsprechender Gehaltsminderung.

Die gesetzlichen Rentenversicherungsansprüche sind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie auf eigenen Beiträgen des Versorgungsberechtigten beruhen. Der Gesichtspunkt der Überversorgung beinhaltet, dass der Arbeitgeber eine lebensstandardbewahrende Versorgung zusagt durch Schließung einer „nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibenden Versorgungslücke von etwa 20 – 30 % der letzten Aktivbezüge“.

Gewinn aus der Änderung des § 253 Abs. 2 HGB unterliegt nicht der Abführungssperre von Gewinnabführungsverträgen (§ 301 AktG)

– BMF-Schreiben vom 23.12.2016 – IV C2 – S 2770/16/ 10002 –

Zur Gesetzesänderung des HGB-Rechnungszinssatzes hatten wir ausführlich in unserem DLPQ 1/2016 berichtet. Für den jährlich zu ermittelnden Unterschiedsbetrag, der sich aus der Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzins für sieben bzw. zehn Geschäftsjahre ergibt, wurde in § 253 Abs. 6 HGB eine sog. Ausschüttungssperre geschaffen. Handelsrechtliche Gewinne dürfen danach nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrages und abzüglich eines Verlustvortrages mindestens den Wert der Ausschüttungssperre decken.

Das BMF stellte nun mit seinem Schreiben vom 23.12.2016 klar, dass diese Ausschüttungssperre nicht im Rahmen des § 301 AktG (Höchstbetrag der Gewinnabführung) zu berücksichtigen ist. Eine korrespondierende Abführungssperre wurde ausdrücklich nicht geregelt.

Organschaften müssen im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrages ihren gesamten Gewinn, höchstens jedoch den Jahresüberschuss abzüglich der gesetzlichen Rücklagen (§ 300 AktG) und den nach § 268 Abs. 8 HGB (Gewinne aus immateriellen Vermögenswerten) ausschüttungsgesperrten Betrag an ihren Organträger abführen. Die Ausschüttungssperre der HGB-Pensionsrückstellungen fällt hier explizit nicht darunter. Somit muss der nach der Änderung des Rechnungszinssatzes resultierende handelsbilanzielle Gewinn in voller Höhe an den Organträger abgeführt werden.

Eine vor dem 23.12.2016 unrechtmäßig unterbliebene Abführung des Handelsbilanzgewinns aus der Änderung des § 253 Abs. 2 HGB muss zur steuerlichen Anerkennung spätestens in dem nach dem 31.12.2016 aufzustellenden Jahresabschluss nachgeholt werden.

Ausschüttungssperre ist also nicht gleich Abführungssperre.

Wechsel des Durchführungsweges für den Future-Service einer Pensionszusage auf eine Unterstützungskasse

– BFH-Urteil vom 20.07.2016 - IR 33/15 –

Die steuerliche Anerkennung einer GGF-Pensionszusage setzt die Einhaltung der sog. Erdienbarkeitsfrist voraus:

10 Jahre ausstehende Dienstzeit bei Zusageerteilung an einen beherrschenden GGF und 3 Jahre ( bei insgesamt mindestens zwölfjähriger Betriebszugehörigkeit) bei einem steuerrechtlich nicht beherrschenden GGF. Diese Anforderungen der Finanzverwaltung gelten schon seit geraumer Zeit. Neu ist nun, dass die Erdienbarkeitsfristen nicht nur bei Erteilung der Zusage, sondern auch bei Übertragung einer Zusage auf eine Unterstützungskasse eingehalten werden müssen. Dies hat der BFH mit Urteil vom 20.07.2016 entschieden und da das BMF diese Entscheidung im Bundes-Steuerblatt veröffentlicht hat, muss es allgemein angewendet werden.

Der Sachverhalt zu dem BFH-Urteil:

Für einen beherrschenden GGF bestand eine unmittelbare Pensionszusage, für die der Durchführungsweg teilweise gewechselt werden sollte. Der erdiente Teil (past-service) blieb als Pensionszusage bestehen und die noch zu erdienenden Steigerungsbeträge (future-service) wurden inhaltlich neu geordnet sowie erhöht und auf den Durchführungsweg rückgedeckte Unterstützungskasse ausgelagert. Der GGF war zum Zeitpunkt der Neuordnung der Pensionszusage 56 Jahre alt.

Bei einer Betriebsprüfung wurde die Unterstützungskassen-Versorgung steuerlich nicht anerkannt, da die Erdienbarkeitsfrist von 10 Jahren bis zum Pensionsalter nicht mehr erfüllt werden konnte. Die steuerliche Anerkennung wurde aber nicht nur für die Erhöhung, sondern für die komplette Unterstützungskassen-Versorgung versagt.

Die Firma klagte vergeblich vor dem Finanzgericht und ging beim BFH in Revision.

Der BFH hat das Urteil der Vorinstanz bestätigt. Der Wechsel des Durchführungsweges stellt aus Sicht des BFH „nicht lediglich eine Formalie“ dar. Aus rechtlicher Sicht wurde eine wesentliche Statusänderung vorgenommen:

Der GGF erhielt in Gestalt der Unterstützungskasse einen neuen Vertragspartner und verlor hin-sichtlich des noch zu erdienenden Teils der Altersversorgung seinen Direktanspruch gegen die GmbH. Dass der past-service ausdrücklich von dem future-service abgekoppelt wurde, belegt ebenso den Charakter als Neuzusage nach Meinung des BFH.

Diese Entscheidung führt zu neuen Irritationen bei Unternehmen, die im Zuge des Unternehmensverkaufs oder einer Nachfolgeregelung den bilanziellen Ausweis der Pensionsverpflichtung durch einen Wechsel des Durchführungsweges eliminieren wollen oder müssen. Die steuerliche Nichterkennung der Erhöhung der Pensionsverpflichtung durch einen Barwertvergleich von Bestandszusage und neugeordneter Pensionszusage wäre nachvollziehbar. Die pauschale Übertragung der vGA auf einen Wechsel des Durchführungsweges für den future-service – so könnte man den BFH verstehen – erscheint dagegen aber nicht sachgerecht.

Spätehenklausel begründet in der bAV keine Altersdiskriminierung

 – EuGH, Urteil vom 24.11.2016 – C – 443/15 –

Das Bundesarbeitsgericht hatte 2015 die sog. Spätehenklausel gem. § 7 Abs. 2 AGG für unwirksam erklärt (BAG, 04.08.2015-3 AZR 137/13, s. hierzu auch unser DLPQ 3/2015). Der EuGH sieht aber in einer altersbezogenen Spätehenklausel, mit der eine betriebliche Hinterbliebenenrente ausgeschlossen wird, falls der versorgungsberechtigte Arbeitnehmer z.B. nach Vollendung des 60. Lebensjahres geheiratet hat, keine Diskriminierung wegen Alters.

Der EuGH hatte über einen Sachverhalt aus Irland zu entscheiden. Das betriebliche Versorgungswerk sah eine Hinterbliebenenrente für den überlebenden Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner bei Tod des Versorgungsberechtigten nach Eintritt in den Ruhestand vor. Die Hinterbliebenenrente wurde aber nur gewährt, wenn der Versorgungsberechtigte vor Vollendung des 60. Lebensjahres geheiratet oder eine eingetragene Lebenspartnerschaft geschlossen hat. Der Kläger begründete im Jahre 2009 in Großbritannien im Alter von 63 Jahren eine eingetragene Lebenspartnerschaft, die im Jahre 2011 nach irischem Recht anerkannt wurde. Der Kläger begehrte Feststellung, dass seinem Lebenspartner im Todesfall eine Hinterbliebenenrente zustehe. Dies wurde aufgrund der bestehenden Spätehenklausel abgelehnt.

Der EuGH hat nun festgestellt, dass die Spätehenklausel weder eine Diskriminierung wegen der sexuellen Ausrichtung noch wegen des Alters darstellt. Die Spätehenklausel betreffe heterosexuelle und homosexuelle Arbeitnehmer gleichermaßen. Eine mittelbare Diskriminierung liege auch nicht vor. Der Kläger ist 1951 geboren und hatte somit zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des irischen Lebenspartnerschaftsgesetzes im Jahre 2011 das 60. Lebensjahr schon vollendet. Er hatte also gar keine Möglichkeit, vor dem 60. Lebensjahr eine Lebenspartnerschaft zu begründen. Dies sei aber eine zulässige Folge der nationalen Regelungen zum Familienstand, für die allein die EU-Mitgliedsstaaten zuständig sind.

Eine Diskriminierung wegen Alters lehnt der EuGH ebenfalls ab. Es liege zwar eine Ungleichbehandlung vor, dies sei aber nach der Gleichbehandlungsrahmenrichtlinie (Richtlinie 2000/78) zulässig, da es den Mitgliedsstaaten ausdrücklich offen stehe, den Bezug einer betrieblichen Altersrente an Altersgrenzen zu knüpfen (Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie). Die Hinterbliebenenrente stelle nach Ansicht des EuGH eine Altersleistung in diesem Sinne dar (lebenslängliche Rente).

Wie die Entscheidung des EuGH vor dem Hintergrund der gegenläufigen BAG-Rechtsprechung aus dem Jahre 2015 von den deutschen Gerichten eingeordnet werden wird, lässt sich nur schwer abschätzen. Es kann aber nicht ausgeschlossen werden, dass das BAG seine Rechtsprechung künftig wieder ändern wird.

Begünstigter Ehepartner beschränkt auf den „jetzigen Ehepartner“

– BAG-Urteil vom 21.02.2017 – 3 AZR 297/15 –

Das Bundesarbeitsgericht (BAG) hatte einen Fall zu entscheiden, bei dem die Hinterbliebenenversorgung mit Bezug auf die Allgemeinen Geschäftsbedingungen auf den „jetzigen“ Ehepartner begrenzt war. Es sollte also ausdrücklich nur der Ehepartner begünstigt werden, der zum Zeitpunkt der Zusageerteilung mit dem Arbeitnehmer verheiratet war.

Der Arbeitnehmer war von 1974 bis 1986 bei dem Unternehmen beschäftigt und erhielt am 01.07.1983 die Versorgungszusage, nach der die „jetzige“ Ehefrau im Todesfall eine lebenslänglich zahlbare Witwenrente erhalten sollte. Der Arbeitnehmer war zu diesem Zeitpunkt verheiratet und wurde später geschieden. Im Jahre 2006 (also 20 Jahre nach Ausscheiden aus dem Unternehmen) heiratete er wieder.

Das Unternehmen war inzwischen insolvent und der Arbeitnehmer begehrte vom Pensions-Sicherungs-Verein die Feststellung, dass seine Ehefrau im Falle des Todes eine Witwenrente aus der bestehenden gesetzlich unverfallbaren Anwartschaft erhält.

Der PSV verneinte seine Eintrittspflicht bezüglich einer Witwenrente, da der Arbeitnehmer von der damaligen Ehefrau (Zeitpunkt der Zusageerteilung) geschieden war. Der Rechtsstreit wurde letztendlich vom BAG entschieden.

Das BAG entschied, dass nach dem Wortlaut der Zusage eindeutig nur die Ehefrau, die am 01.07.1983 mit dem Arbeitnehmer verheiratet war, begünstigt werden sollte. Allerdings urteilte das BAG, dass diese Klausel nach dem Recht der Allgemeinen Geschäftsbedingungen unangemessen und deshalb unwirksam ist.

Das Gesetz sieht aber für betriebliche Versorgungszusagen erst ab dem 01.01.2002 eine AGB-Kontrolle vor, zum Zusage-Zeitpunkt 01.07.1983 also noch nicht. Somit muss für die Versorgungszusage vom 01.07.1983 eine ergänzende Vertragsauslegung erfolgen, um die entstandene Lücke zu schließen. Das BAG legte die Einschränkung der Witwenversorgung auf die „jetzige“ Ehefrau dahingehend aus, dass die Ehe während der Dauer des Arbeitsverhältnisses bestanden haben muss. Das war in dem konkreten Fall nicht so: Ausscheiden 1986, Eheschließung 2006.

Für Versorgungszusagen, die ab 01.01.2002 erteilt wurden oder in Zukunft erteilt werden, ist eine solche Klausel aber grundsätzlich unwirksam, d.h. es ist dann die im Zeitpunkt des Todes vorhandene Ehefrau begünstigt und erhält eine Witwenversorgung.

Bestehende Versorgungspläne sollten daher bezüglich der Begünstigung im Todesfall überprüft werden. Die Formulierung „jetzige“ Ehefrau wurde aber nach unseren Erfahrungen eher selten angewendet.

Anspruch auf Hinterbliebenenrente bei gleichgeschlechtlichen Partnern

– BGH, Urteil vom 26.04.2017 – IV ZR 126/16 –

Im Rahmen einer privaten Rentenversicherung sollten die Hinterbliebenenrechte eines Mannes an dessen gleichgeschlechtlichen Lebenspartner übertragen werden. Die Versicherung weigerte sich, dieser Übertragung zuzustimmen, da dies bei den Versicherungsbeiträgen nicht einkalkuliert war. Somit landete der Fall jetzt beim Bundesgerichtshof (BGH).

Der Kläger schloss die private Rentenversicherung im Jahre 1991 ab, zu dem Leistungsumfang gehörte auch eine Witwenrente. Im Jahre 2001 begründete der Kläger mit seinem Lebenspartner eine eingetragene Lebenspartnerschaft und benannte seinen Lebensgefährten als begünstigten Hinterbliebenen in der Rentenversicherung. Der Versicherer lehnte diese Begünstigung ab, da „sonstige Hinterbliebene“ in dem versicherten Tarif nicht vorgesehen waren. Der Versicherte klagte daher mit Verweis auf Artikel 3 Grundgesetz gegen den Versicherer. Die Klage wurde vom LG Bonn abgewiesen, das OLG Köln als Berufungsinstanz gab dem Versicherten Recht. Der Versicherer legte hiergegen Revision ein.

Der BGH erklärte, dass mit dem im Jahre 2001 in Kraft getretenen Lebenspartnerschaftsgesetzes eine „fundamentale Änderung der Rechtslage“ entstanden sei. Gleichgeschlechtliche Partnerschaften erhielten erstmals rechtliche Anerkennung, die sie in unterhalts- und vermögensrechtlicher Hinsicht Ehegatten weitgehend gleichstellte.

Eine „derart grundlegende Änderung der Rechtslage“ konnten die Vertragsparteien 1991 beim Abschluss der Versicherung nicht vorhersehen. Anderenfalls hätten sie wohl andere Abmachungen getroffen, so der BGH. Die Absicherung der Hinterbliebenen sei aber ein fundamentaler Bestandteil der Versicherung gewesen. Die Einschränkung der Hinterbliebenenversorgung wird daher der vom Kläger gewollten Hinterbliebenenabsicherung nicht im vollen Umfang gerecht. Andererseits müssen bei der Anpassung des Versicherungsvertrages die Interessen beider Parteien berücksichtigt werden. Es muss daher überprüft werden, ob mit der Gleichstellung des Lebenspartners des Klägers ein kalkulatorischer Nachteil für die Versicherung entstehe. Hierbei spielen die verwendeten Statistiken und Sterbetafeln, die bei der Tarifkalkulation Anwendung gefunden haben, eine wesentliche Rolle. So müsse dem Versicherer bei der Vertragsanpassung möglicherweise eine Beitragserhöhung ermöglicht werden.

Diese Fragestellungen müssen jetzt vom Berufungsgericht (OLG Köln) entschieden werden, an das das Verfahren zurückverwiesen wurde.