Informationen zur betrieblichen Altersversorgung

03. Januar 12

01/2012 – Newsletter von Dr. Joachim Lutz

Insolvenzsicherung in Höhe der ratierlich erdienten Anwartschaft
– kein Verstoß gegen EU-Recht wegen Altersdiskriminierung –
BAG-Urteil vom 19.07.2011 – 3 AZR 434/09 –


Zur Berechnung der Höhe einer insolvenzgeschützten Versorgungsanwartschaft aktiver Arbeitnehmer verweist § 7 Abs. 2 Satz 3 und 4 BetrAVG auf die Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG zur Berechnung der gesetzlich unverfallbaren Anwartschaft auf Betriebsrente bei vor-zeitigem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis. Anzuwenden ist danach das Prinzip der zeitratierlichen Kürzung: Es wird die Dauer des Arbeitsverhältnisses von dessen Beginn bis zum Eintritt des Sicherungsfalls ins Verhältnis gesetzt zur möglichen Betriebszugehörigkeit vom Eintritt bis zur festen Altersgrenze (z.B. gesetzliche Regelaltersgrenze). Insolvenzgeschützt ist dann der diesem Verhältnis entsprechende Teil der bis zur festen Altersgrenze nach der Versorgungsordnung erreichbaren „fiktiven“ Vollrente.

Diese Berechnungsmethode kann zu Nachteilen führen, z.B. bei Begrenzung der anrechnungsfähigen Dienstjahre auf eine maximale Betriebszugehörigkeit (z.B. 30 Jahre) oder bei einer Festrente. Die erreichte Anwartschaft (auf Invalidenrente) wird z.B. nach Erdienen der maximalen Versorgungsanwartschaft (30 Jahre) oder sofort bei der Festrente höher sein als die ratierlich gekürzte erdienbare Versorgungsanwartschaft im Pensionsalter. Auch bei einer niedrigeren Anzahl abgeleisteter Dienstjahre kann die ratierlich erdiente Teilanwartschaft niedriger sein als die nach der Versorgungsordnung erreichte (prozentuale) Anwartschaft. Diese Benachteiligung (Ungleichbehandlung) bewirkt aber keine gegen das Unionsrecht verstoßende Diskriminierung wegen des Alters.

Wenn der Gesetzgeber zur Berechnung der Höhe einer gesetzlich unverfallbaren Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis zeitratierlich im Verhältnis der tatsächlichen zur möglichen Dienstzeit abstellt, so ist dies nahe- liegend und angemessen. Diese Berechnungsweise sichert dem Arbeitnehmer seine Anwartschaften entsprechend dem von ihm erbrachten Anteil der für die Vollrente als Gegenleistung vorausgesetzten Arbeitsleistung. Die heute erheblich höhere Fluktuation und der Entgeltcharakter der betrieblichen Altersversorgung führen vor dem Hintergrund des verfolgten Ziels nicht zur Unangemessenheit der gesetzlichen Regelung. Arbeitnehmer, die vor dem Eintritt des Versorgungsfalls aus dem Arbeitsverhältnis ausscheiden, behalten bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen eine unverfallbare Anwartschaft. Ihre Interessen bleiben daher nicht in unangemessener Weise unberücksichtigt.

Die Auswirkungen der gesetzlichen Regelung verringern sich deutlich dadurch, dass die Versorgungsordnungen ihrerseits dem Verbot der Altersdiskriminierung entsprechen müssen. Sie unterliegen insoweit der Beurteilung nach dem AGG (§ 1, 7 Abs. 1).

Die Berechnungsvorschriften in § 7 (Insolvenzsicherung) und § 2 (Höhe der unverfallbaren Anwartschaften) BetrAVG verstoßen nicht gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Dieser stellt keine weiter gehenden Anforderungen als das Unionsrecht. Das BVerfG hat die Regelung in § 2 BetrAVG als „praktikabel“ bezeichnet.

§ 7 Abs. 3 Sätze 3 und 4 i.V. mit § 2 Abs. 1 BetrAVG bewirken im Ergebnis weder eine unmittelbare noch eine mittelbare Diskriminierung wegen des Alters. Unter Heranziehung der dem primärrechtlichen Grundsatz des Verbots der Altersdiskriminierung konkretisierenden Regelungen in Art. 1, Art. 2 und Art. 6 Abs. 1 der EU-Rahmenrichtlinie verstößt die in § 7 i.V. mit § 2 BetrAVG vorgesehene Berechnung der Höhe einer insolvenzgeschützten Betriebsrentenanwartschaft nicht gegen das unionsrechtliche Verbot der Diskriminierung wegen des Alters.

Da § 7 und § 2 BetrAVG nicht an das Lebensalter anknüpfen, scheidet auch eine mittelbare Diskriminierung aus.


Steuerpflicht für Kinderzuschüsse aus einem Versorgungswerk
– BFH-Urteil vom 31.08.2011 – XR 11/10 –


Kinderzuschüsse zu einer Rente eines berufsständischen Versorgungswerkes sind nach § 22 EStG (Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa) steuerpflichtig und nicht wie die Kinderzuschüsse aus der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei (§ 3 Nr. 1 b EStG). Die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Kinderzuschüsse verstößt nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG.

Kinderzuschüsse, die eine berufsständische Versorgungseinrichtung (im zugrunde liegenden Fall die Nordrheinische Ärzteversorgung) ihren Mitgliedern zahlt, gehören zu den anderen Leistungen, die gem. § 22 EStG zu besteuern sind. Daher bestimmt sich der Besteuerungsanteil der Kinderzuschüsse nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG. Die Erweiterung der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a auf andere Leistungen als Leibrenten erfolgte im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens des Alterseinkünftegesetzes auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, um vor allem die Besteuerung von Teilkapitalisierungen zu ermöglichen. Durch die weite Formulierung „andere Leistungen“ sind Kinderzuschüsse, die eine berufsständische Versorgungseinrichtung ihren Mitgliedern satzungsgemäß gewährt, von der Besteuerung gemäß § 22 EStG erfasst.

Die Einbeziehung der Kinderzuschüsse als Teil der Basisversorgung in die Besteuerung gemäß § 22 EStG ist systemgerecht. Die Besteuerung der Basisversorgung beruht auf dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Dies gilt gleichermaßen für berufsständische Kinderzuschüsse wie auch für Kinderzuschüsse, die von der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt werden. Die Leistungen beruhen jeweils auf Beiträgen, die der Steuerpflichtige in das Versorgungswerk bzw. die gesetzliche Rentenversicherung als Basisversorgung eingezahlt hat und die von ihm steuermindernd geltend gemacht werden konnten und können (allerdings bis 2025 nur anteilig).

Der Steuerfreiheit der Kinderzuschüsse des Versorgungswerkes steht der eindeutige Wortlaut des § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG entgegen, nach dem lediglich die Kinderzuschüsse aus der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei sind. Für eine teleologische Extension der Vorschrift auf Kinderzuschüsse aus berufsständischen Versorgungswerken ist kein Raum.

Während die gesetzliche Rente wesentlich durch das Solidaritätsprinzip geprägt ist, folgt die berufsständische Altersversorgung vor allem dem Äquivalenzprinzip. Aus diesem Grunde lassen gleiche Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und zu einem berufsständischen Versorgungswerk andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zu. Bereits aus diesem Grunde wäre es nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber bewusst nur die Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei stellen wollte.

Auch andere Regelungen in § 3 EStG belegen, dass kinderbezogene Leistungen steuerlich unterschiedlich behandelt werden können. So sind Leistungen des Bundeskindergeldgesetzes steuerfrei (§ 3 Nr. 24 EStG), während Kinderzuschläge und -beihilfen, die aufgrund der Besoldungsgesetze oder besonderer Tarife gezahlt werden, grundsätzlich steuerpflichtig sind (§ 3 Nr. 11 Satz 2 EStG).

Ein weiterer Grund für die unterschiedliche Besteuerung der Kinderzuschüsse liegt in der unterschiedlichen Behandlung der Zuschüsse im Rahmen des § 65 EStG. Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Anspruch auf Kindergeld für ein Kind ausgeschlossen, für das Kinderzuschüsse aus der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt werden bzw. bei entsprechender Antragstellung gezahlt würden. Der Anspruch auf Kindergeld ist dagegen nicht ausgeschlossen, wenn einem Elternteil entsprechende Zuschüsse für Kinder aus einem berufsständischen Versorgungswerk zustehen.


Beitragsbemessungsgrundlage für die Insolvenzsicherung bei Unterstützungskassen
– BVerwG – Urteil vom 12.10.2011 – 8c 19.10 –


Die Bemessungsgrundlage für die Beiträge zur gesetzlichen Insolvenzsicherung (PSV-Beiträge) richtet sich für Unterstützenkassen nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 u. 2 EStG (steuerlich zulässige Dotierung für Anwartschaften bei pauschaldotierten Unterstützungskassen, gilt auch für rückgedeckte Unterstützungskassen). Die PSV-Beitragsbemessungsgrundlage für unmittelbare Pensionszusagen richtet sich dagegen nach § 6a Abs. 3 EStG (Teilwert der Pensionsverpflichtung). Die Höhe der Bemessungsgrundlage kann somit bei gleichen Versorgungsverpflichtungen (gleiche Leistungsarten und Höhe der zugesagten Versorgung) große Abweichungen zwischen Unterstützungskasse und unmittelbarer Pensionszusage aufzeigen.

Beispiel: Mann

  • Geburtsdatum: 27.02.1979
  • Eintrittsdatum: 01.10.2003
  • Zusagedatum: 15.07.2006
  • Altersrente: € 20.160,- p.a. mit 2% Rentendynamik
  • Pensionsalter: 67 Jahre
  • Gesetzliche Unverfallbarkeit ab 2011

PSV-Beitragsbemessungsgrundlage zum 31.12.2011

  • a) Pensionszusage € 11.508,- (Teilwert)
  • b) Unterstützungskasse € 100.800,- (20.160 * 0,25 * 20)

PSV-Beitragsbemessungsgrundlage zum 31.12.2016

  • a) € 24.729,-
  • b) € 100.800,-

31.12.2026

  • a) € 66.645,-
  • b) € 100.800,-

31.12.2031

  • a) € 99.379,-
  • b) € 100.800,-

31.12.2036

  • a) € 143.959,-
  • b) € 100.800,-

31.12.2041

  • a) € 205.612,-
  • b) € 100.800,-

31.12.2046 Rentenbezug

  • a) € 268.672,-
  • b) € 201.600,-

Das Beispiel zeigt, dass die Beitragsbemessungsgrundlage der Unterstützungskasse zu Beginn deutlich über dem Wert der Pensionszusage liegt (bis zum Faktor 4). Erst 25 Jahre nach Zusageerteilung, also im Jahre 2031 liegen die Bemessungsgrundlagen auf gleichem Niveau. Ab diesem Zeitpunkt übersteigt die Bemessungsgrundlage der Pensionszusage den entsprechenden Wert der Unterstützungskasse (bis zum Faktor 2). Diese z.T. sehr großen Abweichungen ergeben sich aus dem pauschalen Bewertungsansatz der Unterstützungskasse (25% der Altersrente * Faktor 20) im Vergleich zum versicherungsmathematischen – altersabhängigen – Teilwertverfahren der Pensionszusage (auch abhängig von den Leistungsarten, der Rentenanpassung etc.).

Als Folge dieser unterschiedlich hohen PSV-Beitragsbemessungsgrundlagen ergeben sich entsprechende Abweichungen bei den PSV-Beiträgen zur gesetzlichen Insolvenzsicherung von Pensionszusagen und Unterstützungskassen (Beitragssätze von ca. 0,2 – 1,4% in der Vergangenheit). Gegen diese „Ungleichbehandlung“ richtete sich die Klage.

Das BVerwG hat mit Urteil vom 12.10.2011 entschieden, dass die Bemessung des Insolvenzsicherungsbeitrags für Unterstützungskassenanwartschaften weder das Äquivalenzprinzip, noch den allgemeinen Gleichheitssatz verletzt. Die für Anwartschaften aus Direktzusagen geltenden Vorschriften zur Beitragsbemessung nach dem steuerrechtlichen Teilwert sind für Unterstützungskassen nicht anzuwenden. Dies gilt auch, wenn die Unterstützungskasse rückgedeckt ist oder durch Entgeltumwandlung finanziert wird.

In der Begründung führt das BVerwG u.a. aus, dass Anwartschaften aus Unterstützungskassen- und Direktzusagen ungleich behandelt werden. Während bei Unterstützungskassen ein konstanter Mittelwert in Höhe der fünffachen erreichbaren Altersrente (bzw. bei Kapitalzusagen 50% des Alterskapitals) zugrunde gelegt wird, wird bei Direktzusagen auf den Teilwert der Pensionsverpflichtung abgestellt, der durch Diskontierung des Kapitalwertes der Versorgungsleistung errechnet wird. Dies führt zu einer höheren Gesamtbeitragsbelastung von Unterstützungskassen im Vergleich zur unmittelbaren Pensionszusage gleichen Inhalts und gleicher Laufzeit. Die anfängliche Mehrbelastung der Unterstützungskasse wird durch die spätere Minderbelastung, die sich bei Ansteigen der Teilwerte über den Mittelwert ergibt, nur unvollständig ausgeglichen. Den Abzinsungsvorteil kann die Mittelwertberechnung nicht auffangen, weil sie vom Modell einer linearen Wertentwicklung ausgeht. Soweit die Beitragsbemessung die Unterstützungskassenzusagen benachteiligt, ist sie aber verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Den Prüfungsmaßstab bildet allein das Willkürverbot. Im sozialpolitischen Bereich, zu dem die Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung gehört, hat der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum.

Die Wahl des Durchführungsweges ist grundsätzlich frei. Auch in Fällen der Entgeltumwandlung ist der Arbeitgeber nicht verpflichtet, eine Unterstützungskasse zu erteilen. Ein schwerwiegender Nachteil liegt wegen des niedrigen PSV-Beitragssatzes (0,2 bis 1,4%) und des weitgehenden Ausgleichs der Mehr- und Minderbelastungen über die Laufzeit der Anwartschaften nicht vor.