Informationen zur betrieblichen Altersversorgung

20. August 12

03/2012 – Newsletter von Dr. Joachim Lutz

Konsequenzen für die betriebliche Altersversorgung aus der Anhebung der gesetzlichen Regelaltersgrenze

– BAG-Urteil vom 15.05.2012 – 3 AZR 11/10 –

Durch das Gesetz zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (Rentenversicherungs-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20.4.2007) werden die Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung 2012 beginnend in Abhängigkeit vom Geburtsjahrgang stufenweise bis auf das Alter 67 (Geburtsjahrgänge 1964 und jünger) heraufgesetzt (s. hierzu DLQ 01/2007 und DLQ 02/2008 zu den entsprechenden Aus-wirkungen auf die Rückstellungsberechnung).

Die arbeitsrechtlichen Möglichkeiten zur Anpassung der Altersgrenzen in einer bestehenden Versorgungsordnung mit den Folgen einer (stärkeren) prozentualen Kürzung bei vorgezogener Inanspruchnahme der Altersrente (z.B. im Alter 65) und einer niedrigeren unverfallbaren Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden (ratierliche Kürzung auf Alter 67 anstelle 65) waren bislang höchstrichterlich nicht entschieden.

In der Literatur wurden beide Meinungen vertreten: die Anpassung der Altersgrenzen sei – zumindest einvernehmlich – mit den entsprechenden Nachteilen für die Arbeitnehmer möglich bzw. bei einer bestehenden Zusage mit der festen Altersgrenze 65 sei kein Eingriff möglich, die Änderung der Altersgrenze sei nur für neu eintretende Mitarbeiter arbeitsrechtlich zulässig. Zu dieser Problematik hat nun das BAG mit seiner Entscheidung vom 15.05.2012 Stellung genommen:

Die durch das RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz erfolgte Änderung des § 2 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG lässt zwar nach wie vor die Möglichkeit bestehen, an die Stelle der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung einen früheren Zeitpunkt treten zu lassen, wenn dieser in der Versorgungsregelung als feste Altersgrenze vorgesehen ist. Ob Versorgungsordnungen, die nicht abstrakt auf das Erreichen der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung abstellen, sondern ausdrücklich auf die Vollendung des 65. Lebensjahres, das schrittweise Anheben der Altersgrenze bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres nachvollziehen oder ob die Vollendung des 65. Lebensjahres einen früheren Zeitpunkt i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 BetrAVG darstellt, ist durch Auslegung zu ermitteln.

Versorgungsordnungen, die vor Inkrafttreten des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes geschaffen wurden und als feste Altersgrenze die Vollendung des 65. Lebensjahres vorsehen, liegt typischerweise der Gedanke zugrunde, dass zu diesem Zeitpunkt der Arbeitnehmer regelmäßig seine ungekürzte Altersrente aus der gesetzlichen Sozialversicherung bezieht und das Arbeitsverhältnis zu diesem Zeitpunkt enden wird. Es liegt darin folglich eine Anlehnung an die im gesetzlichen Rentenversicherungsrecht bestehende Altersgrenze.

Die der Entscheidung zugrunde liegende Versorgungsordnung (VO) bzw. Gesamtbetriebsvereinbarung von 1995 sah als feste Altersgrenze ausdrücklich die Vollendung des 65. Lebensjahres vor. Ob es bei einer solchen VO, die vor dem RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz geschaffen wurde, zu einer schrittweisen Anhebung der Altersgrenze bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres kommt oder ob die Vollendung des 65. Lebensjahres einen früheren Zeitpunkt i.S. des § 2 Abs. 1 BetrAVG (Kürzungsformel bei vorzeitigem Ausscheiden) darstellt, ist umstritten.

Teilweise wird unter Verweis auf den bei ausdrücklicher Nennung der Vollendung des 65. Lebensjahres eindeutigen Wortlaut der VO die Meinung vertreten, dass die Anhebung der Regelaltersgrenze in der GRV nicht automatisch dazu führe, dass die mögliche Betriebszugehörigkeit im Quotierungsverfahren in der bAV verlängert wird. Nach der Gegenauffassung soll davon auszugehen sein, dass die Auslegung der VO i.d.R. zu einem „Mitwandern“ der Altersgrenze führt; die Benennung des 65. Lebensjahres stelle eine dynamische Verweisung auf die Regelaltersgrenze in der GRV dar.

Das BAG gibt der letzteren Auffassung den Vorzug. Für sie spricht zunächst, dass die Regelaltersgrenze bereits seit 1916 unverändert bei 65 Jahren lag. Bei der Formulierung von Pensionsplänen oder Versorgungsordnungen gab es also bis 2007 keine Veranlassung, abweichende Formulierungen zu wählen, wenn an die in der GRV geltende Altersgrenze von 65 Jahren angeknüpft werden sollte (also z.B. die Formulierung „Altersgrenze ist die jeweils gültige Regelaltersgrenze in der GRV“ zu wählen). Bei der Frage, ob die VO einen früheren Zeitpunkt als die Regelaltersgrenze vorsieht, ist zudem auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens der VO abzustellen. Auf Basis der vor 2007 gültigen Rechtslage enthielten diese VO‘en gerade keinen früheren Zeitpunkt als die Regelaltersgrenze der GRV. Dies entspricht auch dem im Rahmen der Änderung des § 2 BetrAVG (mögliche Dienstzeit im Rahmen der Quotierung) zum Ausdruck gebrachten gesetzgeberischen Willen, wonach die Anhebung der gesetzlichen Altersgrenze in der GRV auch in den Systemen der bAV nachvollzogen werden soll.

Zuletzt spricht auch der Umstand, dass die vom Arbeitgeber zu erbringende betriebliche Altersversorgung als Gegenleistung für die gesamte Betriebszugehörigkeit zwischen dem Beginn des Arbeitsverhältnisses und dem Erreichen der festen Altersgrenze aufgefasst wird, für eine solche Auslegung. Zu diesem Zeitpunkt erhält der Arbeitnehmer eine ungekürzte gesetzliche Altersrente (bei Inanspruchnahme zu einem früheren Zeitpunkt erfolgt regelmäßig eine Kürzung) und das Arbeitsverhältnis endet spätestens zu diesem Zeitpunkt.

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass es arbeitsrechtlich zulässig ist, bestehende Versorgungsordnungen/Pensionspläne mit der festen Altersgrenze 65 an die geänderten Regelaltersgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherung auch für vorhandene Mitarbeiter (also nicht nur künftig neu eintretende Arbeitnehmer) anzupassen. Diese Maßnahme führt zu höheren prozentualen Abschlägen bei Inanspruchnahme einer vorgezogenen Altersrente und stärkeren Kürzungen der unverfallbaren Anwartschaften bei vorzeitigem Ausscheiden. Gleichzeitig werden natürlich die Dienstjahre vom 65. Lebensjahr bis zur Regelaltersgrenze (z.B. 67) rentenfähig, d.h. in diesem Zeitraum können weitere Versorgungsanwartschaften erdient werden. Die Umsetzung dieser Neuordnung der Pensionszusagen/Versorgungsordnungen erfolgt durch eine neue Betriebsvereinbarung bzw. einzelvertraglich (in Abhängigkeit von dem arbeitsrechtlichen Status der bestehenden Versorgung).

Angemessenheit von Invaliditätszusagen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer
– BFH-Beschluss vom 04.04.2012 – IB 128/11 –

Die Klägerin (GmbH) hatte ihren beiden seit 1994 bestellten Geschäftsführern (jeweils 50% Kapitalbeteiligung) 1997 betriebliche Pensionszusagen erteilt. Diese sahen Alters- und Invalidenrenten in Höhe von DM 100.000 sowie Witwenrenten (60%) vor. Das FA erkannte in den Streitjahren 1998 – 2001 für die Invaliditätsleistungen nur Rückstellungen in Höhe der zu leistenden Arbeitgeberbeiträge bei fiktiver Sozialversicherungspflicht an. Darüber hinaus gehende Zuführungen wurden als vGA erkannt.

Die hiergegen erhobene Klage hatte im Wesentlichen beim BFH Erfolg.

Mit Versorgungszusagen, die den Wert einer fehlenden Anwartschaft auf gesetzliche Rente ersetzen, sind in diesem Zusammenhang nur jene Zusagen gemeint, mit denen die Beteiligten explizit eine dem Niveau der gesetzlichen Rente entsprechende Versorgung des GGF vereinbaren wollen. Das BFH-Urteil vom 28.01.2004 (das das FA als Grundlage für seine Entscheidung herangezogen hatte) ist nicht dahin gehend zu verstehen, dass für beherrschende (sozial-versicherungsbefreite) GGF generell nur der Ersatz der gesetzlichen Rente als angemessen anzusehen ist.

Vereinbaren die Beteiligten – wie in dem vorliegenden Fall – von vornherein eine über dem Niveau der gesetzlichen Rente liegende Alters- und Invaliditätsversorgung und ist diese üblich, angemessen (z.B. 75% - Grenze) und finanzierbar (Nachweis der nachhaltigen Finanzierbarkeit bei Zusageerteilung), so sind die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nicht auf die Arbeitgeberbeiträge bei hypothetischer Sozialversicherungspflicht begrenzt. Die Pensionsrückstellungen sind vielmehr in Höhe des steuerlichen Teilwerts (§ 6a EStG) anzuerkennen.

Höhe der Pensionsrückstellungen bei Vorliegen einer Überversorgung
– BFH-Urteil vom 27.03.2012 – IR 56/11 –

Im Jahre 1994 gewährte die GmbH ihren acht Gesellschafter – Arbeitnehmern (davon ein Geschäftsführer) jeweils eine betriebliche Pensionszusage über eine monatliche Altersrente von DM 4.000 ab Alter 65. Die Altersrenten waren so bemessen, das sie jeweils weniger als 75% der seinerzeit aktuellen Aktivbezüge betrugen. Das FA erkannte die gebildeten Rückstellungen in der Bilanz der GmbH dem Grunde und der Höhe nach an.

Im Jahre 2000 geriet die GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten, daher wurden die Gehälter um jeweils 20% bei gleichzeitiger Anpassung der Arbeitszeit gekürzt. Die Pensionszusagen wurden nicht gekürzt. In sechs Fällen lag die zugesagte Altersrente jetzt über 75% der Aktivbezüge.

Gemäß § 6a EStG darf für eine unmittelbare Pensionszusage eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Versorgungsleistungen hat, die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich einer Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaften oder -leistungen enthält und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist.

Dabei sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen erst dann zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (Stichtagsprinzip, hat z.B. Bedeutung bei gehaltsabhängigen Zusagen).

Das Stichtagsprinzip lässt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei Festbetrags-Zusagen auch nicht durch eine höhere Bemessung des Versorgungsbetrages umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, stellt eine sogenannte Überversorgung da, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Anwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung 75% der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, stellt der BFH zur Prüfung einer Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich geleisteten Arbeitsentgelte ab. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin.

Bei einer Reduzierung des Gehalts muss aber nicht in jedem Fall sofort auch die Pensionszusage gekürzt werden. Dies trifft insbesondere bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden betriebs-bedingten Gehaltsherabsetzung zu. Im Einzelfall kann also nach Meinung des BFH von der Annahme einer Überversorgung durch das Überschreiten der 75%-Grenze abzusehen sein.

Anders sind hingegen dauerhafte Gehaltskürzungen zu beurteilen. Für das Abweichen von den Überversorgungsgrundsätzen besteht dann ebenso wenig Anlass wie bei einer Neuzusage.

In dem behandelten Fall war das Gehalt im Jahre 2000 gekürzt worden und – trotz eingetretener Verbesserung der wirtschaftlichen Situation im Jahre 2001 - Ende 2002 immer noch auf diesem niedrigen Niveau verharrt. Daher ging das FG (Vorinstanz) von einer dauerhaften Absenkung aus. Auf dieser Basis hat auch der BFH das Überschreiten der üblichen Maßgrenze der Versorgung gewertet.

Die Kürzung der Pensionsrückstellung kann dann aber nicht einfach auf Basis der Anwartschaft mit „gedeckelter“ 75%-Grenze erfolgen. Denkbar wäre z.B. eine Durchschnittsbildung der Gehälter über mehrere Jahre bzw. die Berücksichtigung einer Mindestversorgung auf Basis der erdienten unverfallbaren Anwartschaft zum Zeitpunkt der erstmaligen Herabsetzung des Gehaltes (diese Anwartschaft wäre ja aufrechterhalten worden, wenn der Versorgungsberechtigte zu diesem Zeitpunkt ausgeschieden wäre, eine Schlechterstellung gegenüber dem Ausscheidefall kann aber nicht eintreten). Die Höhe der zulässigen Rückstellung hat der BFH im behandelten Fall offen gelassen und an das FG zurück verwiesen, da dieses zu den möglichen Wertansätzen keine Feststellung getroffen hat. Wichtig ist aber auch hier die Schriftform zur Festlegung des Rechenalgorithmus (z.B. Durchschnittsbildung der Gehälter über wie viele Jahre, unverfallbare Anwartschaft der Höhe nach als Mindestversorgung).

Stellung genommen hat der BFH aber auch zu den arbeitsrechtlichen Optionen einer einschränken-den Neuordnung der Pensionszusage und die hieraus folgenden steuerrechtlichen Konsequenzen. Die Kürzung der Pensionsrückstellungen als Folge einer Überversorgung (Überschreiten der 75%-Grenze) scheidet danach nicht deswegen aus, weil eine Kürzung der Pensionszusage nach arbeitsrechtlichen Normen ausgeschlossen bzw. nicht zulässig ist.

Höhe der Pensionsrückstellungen bei zunächst unentgeltlicher Tätigkeit
– FG Berlin Brandenburg, Urteil vom 14.03.2012 – 12 K 12081/09 –

§ 6a EStG bestimmt, wie der Teilwert einer Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase vor Beendigung des Dienstverhältnisses zu berechnen ist. Dabei wird auf den Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, abgestellt. Der Beginn des Dienstverhältnisses ist für die Ermittlung des Teilwertes auch dann maßgebend, wenn die Pensionszusage erst zu einem späteren Zeitpunkt erteilt wurde (Folge: hohe Erstrückstellung).

Es hat in der Vergangenheit aber immer wieder Probleme gegeben, wenn bei Neu-Gründung einer GmbH der bestellte Geschäftsführer zunächst unentgeltlich tätig war. Erst nachdem die GmbH erfolgreich am Markt operierte, wurde eine angemessene Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit vereinbart. In diesen Fällen unterstellte die Finanzverwaltung als Dienstbeginn für die Teilwertberechnung nicht das tatsächliche Eintrittsjahr, sondern das Wirtschaftsjahr, in dem erstmals ein Gehalt gezahlt wurde. Folge hiervon war eine deutlich niedrigere Pensionsrückstellung. Diese Minderrückstellung wurde dann sukzessive erst bis zum Ausscheidezeitpunkt/Rentenbeginn aufgeholt. Nach der Entscheidung des FG ist aber auf den tatsächlichen Beginn des Dienstverhältnisses abzustellen.

Ein Dienstverhältnis ist ein durch Dienstvertrag begründetes Dauerschuldverhältnis, das den Dienstverpflichteten zur Leistung der versprochenen Dienste und den Dienstberechtigten zur Gewährung der vereinbarten Vergütung verpflichtet. Zu den Dienstverträgen gehören aber auch die Rechtsverhältnisse, die zwischen einer GmbH und ihrem Geschäftsführer begründet werden (BFH-Urteil vom 10.08.1994 – IR 47/93), diese müssen nicht zwangsläufig ein entgeltliches sein. Anerkannt wird auch ein Anstellungsvertrag ohne Vereinbarung einer Vergütung – dieser wird als Auftragsverhältnis bezeichnet. Daraus folgt für das FG, dass der BFH jedenfalls bei Geschäftsführern ein entgeltliches Dienstverhältnis nicht als zwingend voraussetzt und damit die Teilwertberechnung auf den Beginn des unentgeltlichen Dienstverhältnisses abstellt. Hieraus folgen dann höhere Pensionsrückstellungen mit steuerrechtlicher Wirkung.