Informationen zur betrieblichen Altersversorgung

09. April 13

01/2013 – Newsletter von Dr. Joachim Lutz

Verzinsung des Versorgungsausgleichswertes bei externer Teilung

– BGH-Beschluss vom 07.09.2011 – XII ZB 546/10 –

Der Bundesgerichtshof (BGH) hatte sich mit der Frage zu beschäftigen, ob bei einer nach dem reformierten Versorgungsausgleichsrecht gewährten externen Teilung der Ausgleichswert zu verzinsen ist. Der BGH hat diese Frage bejaht und entschieden, dass der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person den Ausgleichswert (Kapitalwert) an den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person einschließlich Verzinsung für den Zeitraum vom Ende der Ehezeit bis zur Rechtskraft der Entscheidung über den Versorgungsausgleich zu zahlen hat. Der Zinssatz orientiert sich dabei am Rechnungszins der auszugleichenden Versorgungsform (Pensionszusage, Unterstützungskasse, Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds).

Die Frage der Verzinsung stellt sich insbesondere dann, wenn zwischen dem Ende der Ehezeit und der Rechtskraft des Versorgungsausgleichs ein größerer Zeitraum liegt (z.B. weil das Versorgungsausgleichsverfahren im Rahmen der Scheidung zunächst ausgesetzt wird).

Gemäß § 14 Abs. 4 VersAusglG hat der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person, den Ausgleichswert als Kapitalbetrag an den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person zu zahlen. Eine Verzinsung des Ausgleichswertes ist im Gesetz nicht vorgesehen.

Der BGH stützt seine Entscheidung zur Verzinsung des Ausgleichswertes auf den Grundsatz der strikten Halbteilung der in der Ehezeit erworbenen Anwartschaften, die aufgrund des im Gesetz geregelten Stichtagsprinzips grundsätzlich bezogen auf das Ehezeitende zu bewerten sind. Sowohl die Begründung des Anrechts der ausgleichsberechtigten Person als auch die Kürzung des Anrechts der ausgleichspflichtigen Person werden auf den Zeitpunkt Ende der Ehezeit bezogen. „Das für den Ausgleichsberechtigten begründete Anrecht nimmt somit grundsätzlich ab dem Ende der Ehezeit an der in seinem Versorgungssystem geltenden Entwicklung teil“.

Da bei der externen Teilung die Begründung des Anrechts zum Ehezeitende und der Vollzug der externen Teilung mit Zahlung des Kapitalwertes an die Zielversorgung (z.B. Versorgungsausgleichskasse) nach Rechtskraft des Versorgungsausgleichs zwangsläufig zeitlich auseinanderfallen, müsse die dem neuen Anrecht innewohnende Wertsteigerung nach dem Ehezeitende durch eine entsprechende Verzinsung berücksichtigt werden. Die auf den Ausgleichswert entfallende Wertentwicklung nach dem Ehezeitende darf weder der ausgleichspflichtigen Person noch deren Versorgungsträger verbleiben.

Für die Höhe der Verzinsung ist laut BGH jeweils auf den bei Ermittlung des Ausgleichswertes zugrunde gelegten Rechnungszins abzustellen (in dem behandelten Fall 5,25 %, entspricht dem Rechnungszins zur Bewertung der unmittelbaren Pensionszusage gem. BilMoG).

Konsequenzen für die Praxis

Der BGH-Beschluss hat sich ausschließlich mit der Verzinsungspflicht bei der externen Teilung befasst. In der Praxis hat dies insbesondere Bedeutung für die Gestaltungsformen unmittelbare Pensionszusage und pauschaldotierte Unterstützungskasse, da hier mehrheitlich die Form der externen Teilung gewählt wird.

Die Höhe der Verzinsung wird jeweils auf den bei der Ermittlung des Ausgleichswertes zugrunde liegenden Rechnungszins der auszugleichenden Versorgung abgestellt. Bei den versicherungs-förmigen Durchführungswegen Direktversichrung, Pensionskasse und Pensionsfonds sowie rückgedeckte Unterstützungskasse wird dies regelmäßig der garantierte Rechnungszins zum Zeitpunkt des Abschlusses der Versicherung sein (aktuell 1,75 % für deutsche Lebensversicherer, aber auch 0 % z.B. bei englischen Gesellschaften). Der Rechnungszins für Direktzusagen und pauschaldotierte Unterstützungskassen entspricht dem Zinssatz, der bei der Berechnung von Pensionsrückstellungen für die Handelsbilanz (BilMoG) angewendet wird.

Die Verzinsungspflicht bezieht sich auf den Zeitraum vom Ende der Ehezeit bis zur Rechtskraft der Entscheidung. Es wird also keine weitere Verzinsung bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung des Ausgleichswertes gefordert.

Die vorliegende Entscheidung bezieht sich auf den Versorgungsausgleich eines Anwärters. Offen bleibt die Frage der Verzinsung bei einem Rentner. An verschiedenen Stellen der Entscheidung erkennt der BGH aber, dass die gegenläufige Entwicklung der Auszahlung einer Rente der Verzinsung des Ausgleichswertes entgegensteht.

Beschlussempfehlung zur PSV-Beitragsstruktur

Wir hatten in DLQ 03/2010 die aktuellen Reformüberlegungen der Arbeitgeberverbände (BDA) zur PSV-Beitragsgestaltung dargestellt. Ein Reformansatz bezieht sich auf Versorgungsverpflichtungen, die durch qualifiziertes Deckungsvermögen abgesichert sind, also z.B. rückgedeckte Pensionszusagen oder Unterstützungskassen (kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse i. S. v. § 4d Abs. 1 Nr. 1. c EStG)). Das Rückdeckungsvermögen steht hierbei z.B. durch zivilrechtliche Verpfändung ausschließlich für Versorgungszwecke zur Verfügung und ist somit dem Zugriff anderer Gläubiger entzogen. Für diese Pensionsverpflichtungen wird mit der Reform eine reduzierte PSV-Beitragsbemessungsgrundlage angestrebt.

Der Ausschuss Betriebliche Altersversorgung der BDA hat nun begrüßt, dass die BDA in den vergangenen Jahren die Diskussion zu einer stärkeren risikoorientierten Beitragsstruktur der gesetzlichen Insolvenzsicherung angestoßen und vorangetrieben hat. Eine stärker risikoorientierte PSV-Beitragsstruktur sei zwar grundsätzlich wünschenswert, aber in der konkreten Umsetzung sehr schwierig, da die Anforderungen an eine geänderte Beitragsstruktur in einem Spannungsverhältnis stehen. Dies gelte z.B. für die Notwendigkeit, risikosenkende Faktoren möglichst unbürokratisch, aber auch gleichzeitig möglichst verlässlich zu erfassen und zu dokumentieren. Außerdem ergäbe sich das Erfordernis, einerseits Arbeitgeber mit für den PSV niedrigen Schadenrisiken zu entlasten, ohne gleichzeitig andere Mitglieder mit erhöhten PSV-Beiträgen übermäßig zu belasten.

Der Konzeptentwurf der BDA hat daher keine ausreichend breite Unterstützung erfahren, um an den Gesetzgeber heranzutreten. Da auch kein anderer umsetzungsfähiger Vorschlag mit ausreichend breiter Unterstützung vorliegt, empfiehlt der Ausschuss, dass die BDA bis auf Weiteres nicht für eine gesetzliche Änderung der PSV-Beitragsstruktur eintritt.

Im Ergebnis ist also auf absehbare Zeit keine Änderung bzgl. der Verbeitragung der gesetzlichen Insolvenzsicherung zu erwarten.

Einstandspflicht des Arbeitgebers bei Kürzung der Leistungen einer Pensionskasse

– BAG-Urteil vom 19.06.2012 – 3 AZR 408/10 –

Hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt, die über eine Pensionskasse durchgeführt werden sollen, und macht die Pensionskasse von ihrem satzungsmäßigen Recht Gebrauch, Fehlbeträge durch Herabsetzung ihrer Leistungen auszugleichen, so hat der Arbeitgeber aus dem arbeitsvertraglichen Grundverhältnis für die Leistungskürzung einzustehen. Von dieser Einstandspflicht kann sich der Arbeitgeber nicht befreien.

Die Satzung der Pensionskasse sah folgende Regelung zur Behandlung von Fehlbeträgen vor:
„Ein sich aus dem versicherungsmathematischen Gutachten ergebender Fehlbetrag ist, soweit er nicht aus der Verlustrücklage gedeckt werden kann, aus der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zu decken. Reicht auch die Rückstellung nicht aus, ist der Fehlbetrag durch Herabsetzung der Leistungen, durch Erhöhung der Beiträge oder durch mehrere solcher Maßnahmen auszugleichen … Alle Maßnahmen haben auch Wirkung für die bestehenden Versicherungsverhältnisse.“

In dem zu behandelnden Fall wurde die seit 01.11.2003 gewährte Pensionskassenrente in Höhe von € 257,61 monatlich jeweils zum 01.07. der Jahre 2004 bis 2008 um 1,34 bis 1,4% gekürzt. Der Kläger verlangte von seinem ehemaligem Arbeitgeber, der die Pensionskassen-Zusage finanziert hatte, den Ausgleich der Kürzungen der Rente und eine Anpassung der Rente zum 01.11.2006 um den eingetretenen Kaufkraftverlust (§ 16 BetrAVG).

Das BAG hat dem Kläger in beiden Punkten Recht gegeben. Nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG hat der Arbeitgeber für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann einzustehen, wenn die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung nicht unmittelbar über ihn erfolgt. Diese Bestimmung, die durch das Altersvermögensgesetz vom 26.06.2001 in das BetrAVG eingeführt wurde, basiert auf der ständigen Rechtsprechung des Ruhegeldsenats, wobei im Betriebsrentenrecht stets zwischen der arbeitsrechtlichen Grundverpflichtung und den Durchführungswegen zu unterscheiden und der eingeschaltete externe Versorgungsträger seiner Funktion nach nur ein Instrument des Arbeitgebers zur Erfüllung seiner arbeitsrechtlichen Versorgungsverpflichtungen ist. Wird die geschuldete Versorgung nicht auf dem vorgesehenen Durchführungsweg erbracht, so hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Versorgungsfall erforderlichenfalls aus seinem eigenen Vermögen die Versorgungsleistungen zu verschaffen, die er dem Arbeitnehmer versprochen hat.

Nach dem betriebsrentenrechtlichen System führt diese Einstandspflicht des Arbeitgebers nicht lediglich zu Schadenersatz-, sondern auch zu Erfüllungsansprüchen der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer. Es besteht also unabhängig von der Durchführungsform der betrieblichen Altersversorgung immer eine arbeitsrechtliche „Grundverpflichtung“ des Arbeitgebers zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen. Damit hat der Gesetzgeber auch klargestellt, dass der Arbeitgeber sich seiner Verpflichtungen aus der Versorgungszusage nicht dadurch entledigen kann, dass er die betriebliche Altersversorgung über einen externen Versorgungsträger durchführt.

Bilanzrechtliche Berücksichtigung von sog. Nur-Pensionszusagen

– BMF-Schreiben vom 13.12.2012 - IV C 6 - S 2176/07/1007 –

Der BFH hat mit Urteil vom 28.04.2010 abermals entschieden, dass die Zusage einer sog. Nur-Pension grundsätzlich zu einer Überversorgung führt, wenn dieser Verpflichtung keine ernsthaft vereinbarte Entgeltumwandlung zugrunde liegt. In diesen Fällen kann keine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gebildet werden. Das hierzu abweichende BMF-Schreiben vom 16.06.2008 wird aufgehoben.

Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben zur Nur-Pension lange keine einheitliche Meinung vertreten, so war die Rechtsprechung bereits seit 2005 der Auffassung, dass eine arbeitgeber-finanzierte Nur-Pensionszusage zu einer Überversorgung führt und damit gegen die Regelungen des § 6a EStG verstößt mit der Folge, dass eine Pensionsrückstellung nicht gebildet werden darf. Die Finanzverwaltung hat die Bilanzierung in der Steuerbilanz hingegen zugelassen und ist stattdessen von einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verstoß der Pensionszusage gegenüber dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgegangen, hat also den Aufwand aus der Bildung der Pensionsrückstellung außerhalb der Bilanz als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) wieder korrigiert.

Nachdem der BFH nunmehr mit Urteil vom 28.04.2010 - IR 78/08 erneut entschieden hat, dass die arbeitgeberfinanzierte Nur-Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer Überversorgung führt, hat sich die Finanzverwaltung dem mit Schreiben vom 13.12.2012 in allen noch offenen Fällen angeschlossen und das BMF-Schreiben vom 16.06.2008 aufgehoben.

Probezeit vor Zusage einer Pension an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft

– BMF-Schreiben vom 14.12.2012 – IV C 2 – S 2742/10/10001 –

Als Probezeit ist der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage (zusagefreie Zeit) zu verstehen. Der Zeitraum zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (versorgungsfreie Wartezeit) zählt nicht zur Probezeit.

Mit dem BMF-Schreiben vom 14.12.2012 hat die Finanzverwaltung ihre Verwaltungsregelungen zur Probezeit bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft verschärft. Die Pensionszusage ist nur dann betrieblich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn eine Probezeit i.S. einer zusagefreien Zeit eingehalten wird. Für die steuerliche Beurteilung ist regelmäßig eine Probezeit von zwei bis drei Jahren ab Beginn des Dienstverhältnisses als ausreichend anzusehen.

Eine neu gegründete Kapitalgesellschaft wird einem fremden (angestellten) Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn sie die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig beurteilen kann (ständige Rechtsprechung des BFH). Hierzu bedarf es i.d.R. eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren.

Eine Probezeit ist aber bei solchen Unternehmen verzichtbar, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers haben, z.B. in Umwandlungsfällen oder bei einem Management-Buy-Out (hier fordert das BMF-Schreiben aber eine Probezeit von ca. einem Jahr). In diesen Fällen führt der bisherige, bereits erprobte Geschäftsführer das Unternehmen weiter.

Lag in der Vergangenheit ein Verstoß gegen die Probezeit vor, führte die Zuführung zur Pensionsrückstellung nach bisheriger Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 14.05.1999) nur solange zu einer vGA, bis die angemessene Probezeit abgelaufen war (z.B. nach fünf Jahren bei Neugründung der GmbH). Nach Ablauf der Probezeit wurden die weiteren Zuführungen zur Pensionsrückstellung gewinnmindernd berücksichtigt. Die nicht anerkannten Zuführungen zur Pensionsrückstellung während des Laufs der Probezeit sind in diesen Fällen sehr niedrig, da es sich um eine Neugründung bzw. Neu-Einstellung des Geschäftsführers handelt.

Diese Regelung ist nunmehr für nach dem 29.07.2010 (Datum der Veröffentlichung des Urteils vom 28.04.2010 – IR 78/08 –) erteilte Pensionszusagen außer Kraft gesetzt worden. Eine unter Verstoß gegen eine angemessene Probezeit erteilte Pensionszusage ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und führt zu einer vGA i.S. des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG. Ausschlaggebend ist dabei die Situation im Zeitpunkt der Zusageerteilung, sodass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht zu einer fremdvergleichsgerechten Pensionszusage wird. Dies gilt auch in Bezug auf spätere Anpassungen oder Änderungen der Pensionszusage.

Im Hinblick auf die Verschärfung der Rechtslage sollte bei GGF-Pensionszusagen ein besonderes Augenmerk auf die Einhaltung der Probezeit geworfen werden, um eine vGA zu vermeiden. Die Finanzverwaltung weist aber in dem BMF-Schreiben darauf hin, dass die Möglichkeit einer Aufhebung der ursprünglichen und der Abschluss einer neuen Pensionszusage nach Ablauf der Probezeit besteht. Dies wird aber nicht in allen Fällen zu einer befriedigenden Lösung führen.

Wird z.B. der Verstoß gegen die angemessene Probezeit erst viele Jahre nach der Zusageerteilung festgestellt (wahrscheinlich im Rahmen einer Betriebsprüfung), kann die Neuerteilung ausgeschlossen sein, da der zehnjährige Erdienbarkeitszeitraum nicht mehr eingehalten werden kann.

Außerdem könnte die Aufhebung der ersten Pensionszusage zu lohnsteuerlichen Konsequenzen führen, falls die Zusage schon werthaltig ist (unverfallbare Anwartschaft, nichtbetriebsnotwendiges Vermögen ist aufgebaut). Die Finanzverwaltung könnte hier argumentieren, dass die zwar aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus veranlasste Pensionszusage sehr wohl zivilrechtlich wirksam sei und somit der Verzicht zu einer verdeckten Einlage in Höhe des im Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils der Versorgungszusage (betriebswirtschaftlicher Teilwert, Wiederbeschaffungskosten) führt.