Informationen zur betrieblichen Altersversorgung

30. Juni 14

02/2014 – Newsletter der Dr. Lutz Gesellschaft für Pensionsmanagement mbH

Europäische Mobilitätsrichtlinie – Verbesserung der Unverfallbarkeitsvorschriften – Mehrbelastung für Unternehmen

Am 15. April hat das Europäische Parlament die sog. Mobilitätsrichtlinie, die seit 2005 diskutiert wurde, verabschiedet. Die Richtlinie gibt Mindestregelungen für grenzüberschreitende Arbeitnehmerwechsel vor. Den Mitgliedsstaaten steht es aber offen, die Regelungen auch auf nationale Arbeitsverhältnisse zu übertragen. Zur Vermeidung einer Inländerdiskriminierung will das Bundesministerium für Arbeit und Soziales die Regelungen für alle Zusagen der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland anwenden. Mit einem ersten Entwurf zur Anpassung des Betriebsrentengesetzes wird im Herbst gerechnet, die endgültige Umsetzung muss bis spätestens 2018 erfolgen.

Was wird sich ändern?

  • Die Unverfallbarkeitsfrist darf maximal 3 Jahre Zusagedauer betragen (seit 2002 in Deutschland 5 Jahre);
  • Das Mindestalter für einen unverfallbaren Anspruch darf maximal 21 Jahre betragen (aktuell in Deutschland 25 Jahre);
  • Unverfallbare Anwartschaften Ausgeschiedener müssen zukünftig entsprechend der Anpassungs- regel für Aktive dynamisiert werden (in Deutschland werden dagegen aktuell die Be- messungsgrößen zum Ausscheidezeitpunkt gem. § 2 Abs. 5 BetrAVG eingefroren). Betroffen hier- von sind Leistungszusagen, deren Leistungshöhe z.B. an die Gehaltsentwicklung oder eine andere dynamische Bezugsgröße gekoppelt ist;
  • Unverfallbare Anwartschaften sollen nur noch mit Zustimmung des Arbeitnehmers und nach vorheriger umfangreicher Information über die Höhe und die Behandlung der ruhenden Anwartschaften abgefunden werden können. Dies gilt auch für Kleinstanwartschaften, die zurzeit in Deutschland einseitig durch den Arbeitgeber abgefunden werden können (bis 1% der Bezugsgröße § 18 SGB IV, aktuell 27,45 € Monatsrente Alte Bundesländer und 23,45 € Neue Länder).

Diese Regelungen betreffen Dienstzeiten ab Mai 2018 (Unverfallbarkeitsfristen). Sie gelten nicht für Versorgungsregelungen, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie am 20.05.2014 bereits für den Neuzugang geschlossen waren (also in  diesem Fall  keine Dynamisierung der unverfallbaren Anwartschaften bei gehaltsabhängigen Zusagen für Ausscheidefälle ab 2018).

Die betriebliche Altersversorgung wird sich insbesondere durch die Dynamisierung von Leistungszusagen (z.B. Endgehaltsplan) deutlich verteuern. Um hier gegenzusteuern, sollten diese Zusagen bis 2018 vom Leistungsprimat auf einen beitragsorientierten Plan umgestellt werden.

Abfindung von GGF-Pensionszusagen als verdeckte Gewinnausschüttung?

Nach zwei aktuellen Urteilen des BFH werden Abfindungen von Pensionszusagen an GGF als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst und folglich als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) eingestuft. In beiden Fällen (11.09.2013 – IR 28/13 und 23.10.2013 – IR 89/12) erfolgte die Auszahlung der Pensionszusage bei weiterhin bestehendem Dienstverhältnis. Außerdem wurden folgende Voraussetzungen für die Pensionsleistung nicht erfüllt: das Ausscheiden aus dem Unternehmen war als Voraussetzung für die Altersleistung gefordert, es wurde keine Abfindungsvereinbarung getroffen („spontane“ Abfindung anstelle einer Abfindungsvereinbarung  „rechtzeitig  im Vorhinein“), das Schriftformerfordernis war nicht erfüllt.

Die Abfindung einer GGF-Pensionszusage ist grundsätzlich aus arbeits-, bilanzsteuer- und körperschaftsteuerlicher Sicht zu beurteilen:

Arbeitsrecht
Wenn der GGF arbeitsrechtlich nicht in den persönlichen Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) fällt (z.B. bei beherrschender Stellung), ist die Abfindung sowohl bei Rentenbeginn als auch vorzeitig (Ausscheiden oder aktives Dienstverhältnis) unkritisch. Für GGF, die in den persönlichen Geltungsbereich des BetrAVG fallen, gilt zunächst das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG (Ausscheiden und Rentenbezugsphase). Falls aber die Zusage ein Wahlrecht zwischen Altersrente und wertgleichem Alterskapital vorsieht (Kapitalisierungsoption), ist die Kapitalisierung bei Rentenbeginn arbeitsrechtlich zulässig. Die Kapitalabfindung im aktiven Dienstverhältnis wird ohnehin nicht von § 3 BetrAVG erfasst.

Aber selbst wenn der GGF arbeitsrechtlich Arbeitnehmer ist, kann für Organmitglieder nach dem BAG- Urteil vom 21.04.2009 – 3 AZR 285/07 von den Regelungen in § 17 Abs. 3 BetrAVG abgewichen werden. Somit wäre auch für solche GGF mit Arbeitnehmer-Status oder sogar nicht beteiligte GF eine Abfindungsvereinbarung (Ausscheiden, Rentenbezugsphase) arbeitsrechtlich zulässig.

Bilanzsteuer
Nach dem BMF-Schreiben vom 06.04.2005 – IV B – S2176 10/05 muss sich die Höhe der Abfindung nach dem Barwert der künftigen Versorgungsleistungen bemessen. Dagegen wäre eine Abfindungsregelung auf Basis eines geringeren Betrages als dem Barwert bewertet nach den steuerlich anerkannten Rechnungsgrundlagen steuerschädlich, d.h. die Pensionsrückstellungen müssten gewinnerhöhend aufgelöst werden. Eine Abfindung mit einem höheren Wert als dem Barwert der künftigen Versorgungsleistungen wäre dagegen aus bilanzsteuerrechtlicher Sicht unkritisch (anders als aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht!).

Körperschaftsteuer
Die Abfindung der vollen (unquotierten), d.h. ungekürzten Pensionszusage im aktiven Dienstverhältnis (eine solche Regelung wird im BMF-Schreiben vom 06.04.2005 als steuerrechtlich unschädlich bezeichnet) wird mit hoher Wahrscheinlichkeit als vGA behandelt, da sie kaum einem Fremdvergleich standhalten kann. Daher sollte im ersten Schritt auf den future-service verzichtet werden und dann der past-service mit seinem Barwert abgefunden werden. Nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH besteht aber für eine Abfindung im aktiven Dienstverhältnis grundsätzlich die Gefahr, als vGA qualifiziert zu werden (Vereinbarkeit mit dem Fremdvergleich, BFH IR 28/13).

Die Abfindung unverfallbarer Anwartschaften bei vorzeitigem Ausscheiden wird von der Finanzverwaltung i.d.R. anerkannt, wenn die Voraussetzungen (Gesellschafterversammlungsbeschluss, Schriftform, Abfindung in Höhe des Barwertes nach steuerlichen Rechnungsgrundlagen bewertet und Regelung in der Pensionszusage als Rechtsgrundlage) erfüllt sind. In Einzelfällen versucht aber die Finanzverwaltung in der letzten Zeit auch hier die vGA zu begründen, da es sich nicht um Leistungen der bAV handele und das Pensionsalter unterlaufen würde.

Die Abfindung bei Eintritt des Versorgungsfalls stellt dagegen steuerrechtlich kein Problem dar, wenn eine entsprechende Regelung (Kapitalisierungsoption) vorgesehen ist und ein entsprechender Gesellschafterversammlungsbeschluss gefasst wird. Es sind aber  auch Konstellationen denkbar, dass die Finanzverwaltung bei Rentenbeginn die Abfindung als vGA deklariert.

Es besteht somit bei einer Kapitalabfindung körperschaftsteuerrechtlich latent die Gefahr einer vGA. Um dieses Risiko möglichst gering zu halten, sollten triftige betriebliche Gründe für die Kapitalisierung der betrieblichen Pensionszusage dokumentiert werden. Ein triftiger betrieblicher Grund ist z.B. bei Veräußerung der Kapitalgesellschaft gegeben, wenn der Käufer nur bereit ist, die Gesellschaft ohne Pensionsverpflichtungen zu übernehmen. Diese Forderung des Käufers wird in der Praxis häufig gestellt.

Körperschaftsteuerrechtlich kann sowohl bei der Finanzverwaltung als auch in der Rechtsprechung eine Tendenz zur vGA bei der Abfindung von GGF-Pensionszusagen abgeleitet aus der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis festgestellt werden.

Daher sollten zwingend folgende Punkte beachtet werden:

  • Dokumentation der betrieblichen Gründe für die Kapitalisierung
  • Wahrung des Schriftformerfordernisses
  • Rechtzeitige Vereinbarung der Abfindung
  • Gesellschafterversammlungsbeschluss zur Änderung der Pensionszusage (Kapitalisierung)
  • Berechnung der Abfindung mit dem Barwert nach den Heubeck-Richttafeln (aktuell 2005 G), Rechnungszins 6% (Steuerrechtliche Rechnungsgrundlagen), ggf. erhöht um den Mehrwert des Rückdeckungsvermögens (falls Zusage von uns formuliert mit „Mehrwertklausel“).

Übernahme einer GGF-Pensionszusage – Zufluss von Arbeitslohn – FG Düsseldorf vom 24.10.2012 – 7 K 609/12 E und FG Köln vom 10.04.2013 – 9 K 2247/10 –

Im Falle des FG Köln wurde eine GGF-Pensionszusage auf eine weitere Gesellschaft, in der der Versorgungsberechtigte ebenfalls GGF war, übertragen. Mit dieser Übertragung sollte die Bilanz der abgebenden Gesellschaft verbessert werden, da für diese ein Käufer gesucht wurde. Die Pensionszusage wurde auf den erdienten Anspruch eingefroren und ein Vermögenswert in Höhe des Barwertes der erdienten Anwartschaft (ca. € 761.500) an die übernehmende Gesellschaft überwiesen.

Die Finanzverwaltung sah in diesem Vorgang – mit Verweis auf die BFH-Entscheidung vom 12.07.2007 – einen lohnsteuerlichen Zufluss von Arbeitslohn beim GGF in Höhe von € 761.500.

Ein Arbeitgeberwechsel habe nicht vorgelegen, somit könne die Übertragung auch nicht lohnsteuerfrei gem. § 3 Nr. 55 EStG gestellt werden.

Das FG Köln hat die Einschätzung der Finanzverwaltung bestätigt. Es kommt zwar zu dem Ergebnis, dass die Zahlung des Ablösungsbetrages keine vGA darstellt, die Ursache also nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern im schuldrechtlichen Arbeitsverhältnis liegt. Ein Zufluss gem. § 11 EStG liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige über die Einnahmen wirtschaftlich verfügen kann und somit bei ihm eine Vermögensmehrung eingetreten ist. Bei der Übertragung der Pensionszusage fließt ihm dann zusätzlicher Arbeitslohn zu, wenn die Übertragung und damit die Zahlung des Ablösungsbetrages auf sein Verlangen hin geschehen. Diese Voraussetzung sah das FG Köln als erfüllt an.

In der aufnehmenden Gesellschaft war der Versorgungsberechtigte nur zum Geschäftsführer bestellt, er hatte keinen Anstellungsvertrag. Auch hierin sah das FG einen Beleg dafür, dass kein Arbeitgeberwechsel vorlag. Gegen das Urteil ist Revision beim BFH (VI R 46/13) eingelegt worden.

Das FG Düsseldorf hatte sich mit einem ähnlichen Fall am 24.10.2012 beschäftigt. Die Pensionszusage des GGF war über eine Rückdeckungsversicherung ausfinanziert worden, die im Jahre 2006 fällig war (€ 476.000). Dieses Rückdeckungsvermögen wurde vom sonstigen Betriebsvermögen separiert. Es wurde eine Monatsrente in Höhe von € 3.500 festgelegt, die solange gezahlt werden sollte, bis das Kapital in Höhe von € 476.000 aufgezehrt war.

Es wurde dann eine zweite GmbH gegründet, deren alleinige Aufgabe darin bestand, die Rentenzahlung zu übernehmen und das Rückdeckungskapital zu verwalten (Pensions- verwaltende Gesellschaft). Im Zuge der Veräußerung der ursprünglich verpflichteten GmbH wurde die Zahlung in Höhe von € 476.000 auf die Pensions-GmbH vollzogen. Der Versorgungs- berechtigte war beherrschender GGF (Allein-Gesellschafter) der ersten GmbH und alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der zweiten GmbH.

Das FA sah in der Übertragung der Pensionszusage und der Zahlung des Ausgleichsbetrages einen Lohnzufluss in Höhe von € 476.000 beim GGF. Das FG Düsseldorf schloss sich dieser Ansicht an. Mit der unter der Zustimmung des GGF erfolgten Übertragung der Pensionszusage auf die von ihm gegründete Pensions-GmbH übte der GGF nach Ansicht des FG die alleinige Verfügungsmacht über das Kapital aus, da es ihm als alleiniger GGF beider Gesellschaften jederzeit möglich war, über das Kapital zu verfügen. Das sah das FG als ausreichend an, um einen Lohnzufluss zu begründen.

Auch gegen dieses Urteil wurde Revision beim BFH (VI R 18/13) eingelegt.

Wertung: Beide Revisionsverfahren haben große Bedeutung für die Praxis. Bei  vielen „rentennahen“ GGF wird die Übertragung/Auslagerung der bestehenden / ausfinanzierten Pensionszusage auf eine Pensionsverwaltende Gesellschaft im Zuge der Unternehmensübergabe oder des Verkaufs der Gesellschaft als Exit-Strategie überdacht.

Das Motiv, mit der Übertragung einer Pensionszusage die Verkaufschancen einer Gesellschaft zu erhöhen bzw. überhaupt erst die Realisierung des Verkaufs zu ermöglichen, ist legitim und keineswegs gesellschaftsrechtlich begründet. Bei dem Verkauf und der Fortführung der Gesellschaft geht es nicht vordergründig um die Realisierung eines hohen Verkaufserlöses sondern um die Fortführung des Unternehmens, die Erhaltung der Arbeitsplätze und die Kontinuität der Kundenbeziehungen (Auftraggeber und -nehmer). Die Motivation für den Verkauf ist also betrieblich begründet. Auch das FG ist der Meinung, dass die Übertragung der Pensionszusage keine vGA darstellt und somit nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

Für den lohnsteuerlichen Zufluss gem. § 11 EStG besteht aber nach unserer Meinung überhaupt keine Basis, wenn sich der Schuldner der Zusage ändert. Der Versorgungsberechtigte kann nicht über die übertragenen Vermögensmittel verfügen oder die sofortige Erfüllung der Zusage in Form einer Abfindung fordern (anders als in dem Fall des BFH vom 12.04.2007, als der Versorgungsberechtigte die Wahl zwischen Abfindung und Übertragung hatte).

In der Praxis sind GGF (aber auch nur GF in Konzernunternehmen) häufig für mehrere Gesellschaften mit jeweils einem Dienstvertrag tätig, aber nur eine GmbH gewährt eine Pensions- zusage. Wenn diese Gesellschaft nun verkauft wird, wird die Zusage auf eine andere (unverändert fortgeführte) GmbH übertragen. Auch hier liegt kein echter Arbeitgeberwechsel vor, es bestehen vielmehr zwei Arbeitsverhältnisse, eines davon wird beendet und eines wird fortgeführt. Soll in diesem Fall z.B. der angestellte GF seine Zusage lohnversteuern?

Die für die Praxis interessante Frage, ob man bei der aufnehmenden Gesellschaft von einem neuen Arbeitgeber sprechen kann, wenn der GGF bereits die Altersgrenze erreicht hat und die Altersrente bezieht, wird vom FG Düsseldorf leider nicht thematisiert.

Zwei weitere Argumente sprechen gegen die Wertung der Finanzgerichtsbarkeit einer Übertragung der Pensionszusage als Lohnzufluss:

  • Stirbt der Versorgungsberechtigte kurz nach der Übertragung, dann hat er den Kapitalwert in voller Höhe lohnversteuert, während gleichzeitig bei der GmbH eine gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung in (fast) gleicher Höhe entsteht (Doppelbesteuerung).
  • Wird anstelle der Übertragung auf die zweite GmbH die Auslagerung auf eine Liquidations- Direktversicherung gewählt, bleibt die Übertragung des Vermögenswertes lohnsteuerfrei (§ 3 Nr. 65b EStG). In diesem Fall muss die Gesellschaft aber liquidiert und damit alle Arbeitnehmer entlassen werden.

Verantwortlich: Dr. Joachim Lutz

25. Juni 2014