Informationen zur betrieblichen Altersversorgung

12. Juni 15

02/2015 – Newsletter der Dr. Lutz Gesellschaft für Pensionsmanagement mbH

Referentenentwurf zur Mobilitätsrichtlinie

Wir hatten in unserem DLPQ 2/2014 von der Verabschiedung der Mobilitätsrichtlinie durch das Euro-äische Parlament berichtet, hiermit sollen insbesondere die Unverfallbarkeitsfristen verkürzt und die unverfallbaren Anwartschaften in der Aufschubzeit bis zum Versorgungsfall unter bestimmten Bedingungen dynamisiert werden. Das Bundesarbeitsministerium hat nun am 16.04.2015 einen Gesetzentwurf zur Umsetzung der EU-Mobilitätsrichtlinie in das deutsche Betriebsrentenrecht vorgelegt.

Folgende Änderungen sieht der Gesetzentwurf vor:

  • Für Zusagen, die ab 2018 neu erteilt werden, wird die Unverfallbarkeitsfrist von 5 auf 3 Jahre und das Mindestalter von 25 auf 21 Jahre abgesenkt.
  • Eine Übergangsregelung sieht für Bestandszusagen auch die Herabsetzung des Unverfallbarkeitsalters vor, wenn der Ausscheidetermin nach dem 30.12.2020 liegt (entspricht einer Zusagedauer von mindestens 3 Jahren ab dem 01.01.2018).
  • Für Zusagen, die ab dem 01.01.2018 erteilt werden, wird das steuerrechtliche Finanzierungsbeginnalter für die Rückstellungsbildung und die Dotierung von Unterstützungskassen auf 23 Jahre herabgesetzt (bislang 27 Jahre).
  • Veränderungen der Versorgungszusage und der Bemessungsgrundlagen müssen künftig nach dem Ausscheiden bei der Berechnung einer unverfallbaren Anwartschaft berücksichtigt werden (Wegfall des bisherigen Grundsatzes des „Einfrierens“ der Bemessungsgrundlagen). Die neue Anpassungsvorschrift gilt aber nur für Anwartschaften aus Dienstzeiten ab 01.01.2018. Die in der Zusage vorgesehene dynamische Bezugsgröße (z.B. Gehalt) kann auch durch die Höhe des Anstiegs des Verbraucherpreisindexes für Deutschland, der laufenden Leistungen der Rentenbezieher oder der Nettolöhne der Aktiven des Unternehmens ersetzt werden.
  • Von der Dynamisierung unverfallbarer Anwartschaften ausgenommen sind Zusagen aus bereits vor dem 20.05.2014 für den Neuzugang geschlossenen Versorgungswerken. Gleiches gilt, wenn Festbeträge als Leistungen vereinbart sind oder bei versicherungsförmigen Versorgungszusagen (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds), wenn sämtliche Überschüsse auch in der Aufschubzeit zur Leistungserhöhung verwendet werden.
  • Die Abfindung von Kleinstanwartschaften (Bagatellgrenze 1%der Bezugsgröße SGB IV) bleibt einseitig durch den Arbeitgeber möglich. Die Zustimmung des Arbeitnehmers muss allerdings eingeholt werden, wenn dieser innerhalb eines Jahres nach Ausscheiden in das EU-Ausland abwandert.
  • Der Arbeitgeber oder der Versorgungsträger müssen den Versorgungsberechtigten künftig darüber informieren
    (1) ob und ggf. wie die Anwartschaft erworben wird,
    (2) wie hoch diese aus bisher erworbenen Anwartschaften ist und bei Erreichen des Pensionsalter sein wird,
    (3) wie sich eine Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf sie auswirkt und
    (4) wie sie sich anschließend weiterentwickelt.

Wir zeigen Ihnen gerne auf, ob und wie Ihre Versorgungssysteme von diesen Verände-rungen betroffen sind und welcher Handlungsbedarf schon heute besteht.

Finanzierungsendalter 65 für GGF-Pens

– BFH-Beschluss vom 26.11.2014 – IR 2/14ionszusagen –

Zuletzt hatten wir in unserem DLPQ 3/2014 zu dieser Problematik berichtet. Es geht dabei um die Frage, ob die Pensionsrückstellungen auf die vereinbarte feste Altersgrenze von 65 Jahren oder gem. EStR 2008 auf ein Mindestfinanzierungsendalter von 66 oder 67 Jahren (in Abhängigkeit vom Geburtsjahrgang) bewertet werden müssen. Bei einer Erhöhung des Finanzierungsendalters (z.B. 67 Jahre ab Geburtsjahrgang 1962) sinken die Pensionsrückstellungen bzw. die Zuführungen zur Pensionsrückstellung und damit die betriebswirtschaftlichen Effekte der Rückstellungsfinanzierung.

Für den Fall des Status-Wechsels hin zu einer beherrschenden Stellung hatte der BFH schon entschieden (Urteil vom 11.09.2013, s. DLPQ 3/2014), dass das in R 6a Abs. 8 EStR festgelegte höhere Mindest-Pensionsalter nicht zugrunde zu legen ist. Offen blieb zunächst der Fall der bereits bei Zusageerteilung bestehenden beherrschenden Stellung. Dieses Revisionsverfahren (2/2014) wurde jetzt am 26.11.2014 vom BFH auch positiv entschieden. Der BFH hat bestätigt, dass die Pensionsrückstellungen auch in diesem Fall auf Basis des vertraglich vereinbarten Pensionsalters (hier 65 Jahre) zu ermitteln sind und nicht auf Basis des höheren Alters 66 oder 67 gem. EStR 2008. Der BFH stützt sich dabei auf seine Entscheidung vom 11.09.2013 und die Argumentation zur Definition des Teilwertes in § 6a EStG, der auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer kein Mindest-Pensions-alter voraussetzt.

Somit könnte man die Pensionsrückstellungen für beherrschende geschäftsführende Gesellschafter wieder höher ansetzen mit entsprechend positiven betriebswirtschaftlichen Folgen. Bislang ist der BFH-Beschluss vom 26.11.2014 (gilt auch für das Urteil vom 11.09.2013) aber leider noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden und damit über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Wie die Finanzverwaltung auf die BFH-Entscheidungen reagiert, ist damit noch offen. Sach-gerecht wäre eine Korrektur der EStR in R 6a Abs. 8. Ein Nichtanwendungserlass zu den BFH-Entscheidungen kann aber auch nicht ausgeschlossen werden.

Hohe Belastungen durch Anstieg der Pensionsrückstellungen aufgrund der Zinsschmelze

– Gesetzliche Anpassung des Bilanzrechts? –

Pensionsrückstellungen werden seit 2010 nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) mit dem von der Bundesbank festgelegten Rechnungszins diskontiert. Hierbei wird der 7-jährige Durchschnitt der Zinssätze für 15-jährige Laufzeiten angesetzt (einheitlich für Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichsweise langfristig fällige Verpflichtungen im Kollektiv unabhängig von der individuellen Restlaufzeit / Lebenserwartung).

Angesichts des gegenwärtig extrem niedrigen und voraussichtlich auch anhaltend moderaten Zinsniveaus steigen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung in diesem und den nächsten Jahren überproportional an. Sie mindern damit das Ergebnis des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und beeinflussen den an die Gesellschafter ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn. Steuerwirksam ist diese „Mehrzuführung“ nicht, da der steuerliche Teilwert gem. § 6a EStG grundsätzlich mit einem gesetzlich fixierten Zinssatz von 6% diskontiert wird.

Im Jahre 2013 hatten wir schon einmal zu den Auswirkungen der Zinsänderung in Abhängigkeit von der Altersstruktur des Versorgungsbestandes, der zugesagten Leistungsarten (Rente, Kapital) und des gewählten Bewertungsverfahrens (PUC-Methode, Teilwert § 6a, Modifizierter Teilwert) berichtet.

Im Vergleich zu den Annahmen im Jahre 2013 sinkt der Rechnungszins aber tatsächlich noch viel stärker und schneller. Der aktuelle von der Bundesbank veröffentlichte Rechnungszins für den Monat Mai 2015 beträgt nur noch 4,26% (im Vergleich zu 4,53% zum 31.12.2014). Der erwartete Zins zum 31.12.2015 beträgt 3,80-3,84%. Die Absenkung gegenüber 2014 um bis 0,73%-Punkte bedeutet einen Anstieg der Rückstellungen um 15-30% (in Abhängigkeit von der Altersstruktur, den Leistungsarten, der Bewertungsmethode, s.o.).

Und die Zinsschmelze geht weiter: die Prognosen gehen in fünf Jahren (2020) schon von einem Rechnungszins unter 2% aus (Erhöhung der Rückstellungen um 70-100% im Vergleich zum aktuellen Rechnungszins).

Die aba-Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e.V. fordert daher, das Bilanzrecht anzupassen und damit bilanzielle Zusatzbelastungen für die Unternehmen abzuwenden. Die aba führt dazu in einem aktuellen Positionspapier aus: „Aufgrund der anhaltenden Niedrigzinsphase und des aktuellen Bilanzrechts werden Unternehmen mit rückstellungsfinanzierten Direktzusagen bis Ende 2017 bilanzielle Zusatzbelastungen von jährlich 35 bis 45 Mrd. Euro tragen müssen. Das ist weder akzeptabel noch erforderlich.“

Die Folge der Zinssenkung sind hohe, steuerlich nicht wirksame Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen. Dieser Mehraufwand belastet die betroffenen Unternehmen, vermindert das Eigenkapital und die Kreditwürdigkeit und bringt den Arbeitnehmern keinesfalls mehr Sicherheit für ihre Betriebsrenten.

Die aba schlägt drei gesetzgeberische Maßnahmen zur Entschärfung der Situation vor:

  • Änderung des Durchschnittszeitraums von 7 auf 15 Jahre,
  • Verteilung der Mehrzuführung aus der um 0,25%-Punkte hinausgehenden Zinsminderung auf 15 Jahre,
  • Übergang vom Einheitszins zum Staffelzins.

Die aba hält es für wünschenswert, wenn die Unternehmen schon zum 30.09.2015 von entsprechenden Anpassungen profitieren könnten.

Ob der Gesetzgeber diesen Änderungswünschen folgen wird, bleibt zunächst abzuwarten. Da keine Anpassung des steuerlichen Rechnungszinssatzes (6%, § 6a EStG) gefordert wird und damit keine Steuerausfälle als Folge dieser Maßnahmen zu erwarten sind, kann eine gewisse Bereitschaft des Gesetzgebers zur Anpassung des Bilanzrechts denkbar sein.

Andererseits wäre aber über die mit den Anpassungsvorschlägen angestrebte Deckelung der Rückstellungszuwächse hinaus auch eine tendenzielle Angleichung von steuerwirksamen Pensionsrückstellungen und dem bilanziellen Verpflichtungsausweis wünschenswert. Um dieses Ziel erreichen zu können, müssen die Pensionszusagen im Rahmen der arbeitsrechtlichen Möglichkeiten neugeordnet werden:

Teilung in past- und future-service, Kapitalzusagen mit Rentenoption, Beitragsorientierung an-stelle Leistungsprimat etc.

Wir stellen Ihnen gerne Handlungsalternativen für Ihre bestehenden Pensionszusagen im Rahmen eines Prognosegutachtens für die nächsten fünf Jahre dar.

Überdotierung einer Gruppen-Unterstützungskasse

– BFH-Urteil vom 26.11.2014 – IR 37/13 –

Der BFH hatte sich mit der Frage zu befassen, ob es bei einer Gruppen-Unterstützungskasse (Unterstützungskasse mit mehreren, nicht konzerngebundenen Trägerunternehmen) bei der Feststellung der Überdotierung und daraus folgend der Rückübertragung dieses überdotierten Teilvermögens an ein Trägerunternehmen ohne Verletzung der körperschaftsteuerlichen Voraussetzungen für die Körperschaftsteuerbefreiung auf die Überdotierung der gesamten Unterstützungskasse oder auf das segmentierte Vermögen des einzelnen Trägerunternehmens ankommt.

Der BFH hat sich für die kassenorientierte Betrachtung entschieden. Damit hat die Unterstützungskasse gegen die Zweckbindung gem. § 5 KStG verstoßen und verliert damit (rückwirkend) ihre Steuerbefreiung.

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sind rechtsfähige Unterstützungskassen von der Körperschaftsteuer befreit, wenn neben weiteren Voraussetzungen sichergestellt ist, dass die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist. Diese Vermögensbindung betrifft die Sicherung des Kassenvermögens während des Bestehens der Kasse.

Ist die Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nicht dauernd gesichert, entfällt die Steuerbefreiung, und zwar nicht nur für den Veranlagungszeitraum, in dem die Vermögensbindung aufgehoben wurde, sondern auch mit Wirkung für die zurückliegenden Zeiträume, soweit die Verjährung des Steueranspruchs noch nicht eingetreten ist.

Die Zweckbindung des Kassenvermögens ist zwingend zu beachten. Soweit eine Unterstützungskasse kein übersteigendes Vermögen besitzt, ist ihr Vermögen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 c) KStG zweckgebunden, d.h. nur für Kassenzwecke zu verwenden. Eine Übertragung des zweck-gebundenen Vermögens (also des tatsächlichen Kassenvermögens bis zur Grenze von 125 %des zulässigen Kassenvermögens) ist nur dann steuerunschädlich, wenn es den Leistungsempfängern zugute kommt.

Rückübertragung bei Gruppen-Unterstützungskassen
Entfallen die Versorgungsverpflichtungen einer Unterstützungskasse, so ist die Kasse in voller Höhe überdotiert. Dadurch entfällt – wie dargestellt – die Zweckbindung des Kassenvermögens, und das nicht mehr benötigte Kassenvermögen kann an das Trägerunternehmen zurückgezahlt bzw. – bei der Innenfinanzierung über Darlehen – rückgebucht werden.

Problematisch ist aber die Rückübertragung bei Gruppen-Unterstützungskassen. Bei Wegfall aller Versorgungsverpflichtungen bei einem einzelnen Trägerunternehmen (TU) ist lediglich das Teilvermögen dieses Trägerunternehmens überdotiert. Für den Wegfall der Zweckbindung sind aber die Verhältnisse der Unterstützungskasse insgesamt zu betrachten. Somit wird in der Praxis nur sehr selten oder nie eine Überdotierung eintreten, was dann zur Folge hat, dass Rückzahlungen an die Trägerunternehmen nicht möglich sind.

Genau dieser Sachverhalt wurde vom BFH mit seiner Entscheidung vom 26.11.2014 bestätigt.

Im Falle einer Unterstützungskasse, die jedem Trägerunternehmen (Mitglied) sein segmentiertes Vermögen zuteilt, d.h. es werden Vermögensverschiebungen zwischen den Mitgliedern satzungsgemäß ausgeschlossen, meinen wir aber, dass diese BFH-Entscheidung nicht im Einklang mit dem Gesetzeszweck steht. Auch das Betriebsrentengesetz verlangt in § 9 Abs. 3 Satz 3 die trägerunternehmenbezogene Zuordnung des Kassenvermögens: es wird der Forderungsübergang des anteiligen Kassenvermögens auf den PSVaG bei der Insolvenz des Arbeitgebers geregelt.

Die Auswahl des Durchführungsweges liegt beim Arbeitgeber (eines der insgesamt vier mitbestimmungsfreien Tatbestände). Somit kann der Arbeitgeber auch frei über eine Änderung des Durchführungsweges entscheiden – z.B. von der Unterstützungskasse zur Pensionszusage -, wenn die begünstigten Arbeitnehmer nach dem Wechsel nicht schlechter gestellt werden im Vergleich zum Unterstützungskassen-Leistungsplan. Nach der Entscheidung des BFH wären die Wahl der Gestaltungsform und damit die Vertragsfreiheit deutlich eingeschränkt.

Bei der segmentierten Unterstützungskasse wird eine exakte Aufteilung/Zuordnung des tatsächlichen Kassenvermögens auf die einzelnen TU vorgenommen, und zwar bezogen auf Zuwendungen gem. § 4 d Abs. 1 Nr. 1. b) EStG, anteilig zuzuordnende Vermögenserträge, für Leistungsempfänger des TU erbrachte Leistungen und sonstige anteilige Aufwendungen der Kasse wie z. B. Verwaltungsgebühren oder auch Steuern bei Wegfall der Steuerbefreiung.

Die Aufteilung (Segmentierung) des Kassenvermögens ist somit nicht nur im Interesse einer korrekten Aufwandsabgrenzung je Trägerunternehmen, sondern auch im Interesse einer sachgerechten körperschaftsteuerlichen Behandlung für die Zwecke der Prüfung der Überdotierung und der Zulässigkeit einer Rückübertragung überdotierten Vermögens i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG.

Steuerrechtliche Konsequenz dieser strikten Segmentierung des Kassenvermögens kann dann aber auch die Anwendung der körperschaftsteuerlichen Vorschriften (z.B. 88/8/4%-Regelung, Mehrheitsgebot Arbeitnehmer) auf Ebene jedes TU bedeuten, d.h. diese Vorgaben müssten dann von jedem einzelnen TU für sich selbst erfüllt werden. Diese Konsequenz könnte daraus abgeleitet werden, dass zwar gesetzlich die Segmentierung nur im Einkommensteuerrecht verankert wurde und eben nicht im Körperschaftsteuerrecht (die Gruppen-Unterstützungskasse stellt eine Körperschaft dar), andererseits aber die Überdotierung und Zulässigkeit der Rückübertragung, also Anwendung von § 6 Abs. 6 Satz 1 KStG, auf das segmentierte Vermögen eines einzelnen TU erfolgen soll.