Informationen zur betrieblichen Altersversorgung

20. August 12

04/2012 – Newsletter von Dr. Joachim Lutz

Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft auf künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaften

– BMF-Schreiben vom 14.08.2012 – IV C2 – S 2743/10/10001:001 –

Zu dem Thema Verzicht bzw. Teilverzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers (GGF) auf Anwartschaften einer betrieblichen Pensionszusage hatten wir in den letzten Jahren schon mehrmals Stellung genommen. Insbesondere der Erlass des FinMin NRW vom 17.12.2009 hatte für sehr viel Unruhe und Verwirrung gesorgt (s.a. unser DLQ 02/2010). Das Finanzministerium in NRW hatte die Meinung vertreten, dass ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Verzicht stets zu einer verdeckten Einlage und damit zu einem steuerlichen Zufluss beim GGF führen sollte, selbst wenn nur auf einen Teil der künftig zu erdienenden Anwartschaften (future-service) verzichtet wurde.

Es folgten dann mehrere OFD-Verfügungen, die den Erlass dahingehend auslegten, dass ein Verzicht auf den future-service im Ergebnis zu einer verdeckten Einlage von 0 EUR und entsprechend zu einem lohnsteuerlichen Zufluss beim GGF von 0 EUR führt (DLQ 04/2010, OFD Karlsruhe vom 17.09.2010, OFD Frankfurt vom 10.09.2010 und OFD Magdeburg vom 02.09.2010).

In der Folgezeit behandelte die Finanzverwaltung den Verzicht auf den future-service je nach Bundesland unterschiedlich. Verbindliche Auskünfte zu Anfragen zum Verzicht auf den future-service wurden von den Finanzämtern nicht mehr erteilt, weil auf ein einschlägiges BMF-Schreiben, das schon lange angekündigt war, gewartet wurde. Diese Situation war für alle Beteiligten sehr unbefriedigend.

Mit dem BMF-Schreiben vom 14.08.2012 wird nun klar geregelt, wie der (Teil-)Verzicht eines GGF auf seine Pensionsanwartschaften ertragsteuerlich behandelt wird.

Zunächst bestätigt das BMF-Schreiben, dass der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines GGF auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG in die Kapitalgesellschaft und zu einem Zufluss von lohnsteuerpflichtigen Einnahmen beim GGF führt.

Für die Bewertung der verdeckten Einlage und damit auch die Höhe des Zuflusses wird dabei auf den betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) abgestellt. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze, im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Es ist also der Betrag zu ermitteln, der zum Zeitpunkt des Verzichts aufgewendet werden müsste, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben (z.B. Einmalprämie zur Versicherung der Versorgungsverpflichtung).

Verzichtet der GGF vor Erreichen der Altersgrenze auf die komplette Pensionszusage, so liegt eine verdeckte Einlage in Höhe der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits zeitanteilig erdienten Anwartschaft vor. Das bedeutet nun – abweichend zu der früheren Meinung des FinMin NRW –, dass nur der Verzicht auf den past-service zu einer verdeckten Einlage und dem steuerlichen Zufluss führt.

Bei einem Teilverzicht entsteht entsprechend nur eine verdeckte Einlage insoweit der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anwartschaft den Barwert der gekürzten Versorgungsleistungen übersteigt.

Im Ergebnis bedeutet dies, dass ein Verzicht auf den künftig noch zu erdienenden Teil der Pensionszusage (future-service) oder Teile hiervon ohne die negativen steuerlichen Konsequenzen der BFH-Rechtsprechung zum Verzicht möglich ist.

Bei der zeitratierlichen Berechnung des past-service wird für beherrschende GGF auf die Dienstzeiten ab Zusagedatum (also nicht ab Diensteintritt) abgestellt. Dies gilt unabhängig von der arbeitsrechtlichen Ausgestaltung der Pensionszusage zum vorzeitigen Ausscheiden und zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaft. Bei einem nicht beherrschenden GGF ist dagegen auf den Beginn des Dienstverhältnisses abzustellen (m/n-tel Anwartschaftsbarwert i.S. von § 2 Abs. 1 BetrAVG).

Bei der Berechnung der beiden Barwerte (erdiente und herabgesetzte Anwartschaft) sind die gleichen im Verzichtszeitpunkt anerkannten Rechnungsgrundlagen und anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (i.d.R. Verwendung der Rechnungsgrundlagen, die der steuerlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung am vorangegangenen Bilanzstichtag zugrunde lagen).

Anhand eines solchen Barwertvergleichs können auch strukturelle Umgestaltungen vorgenommen werden, z.B. Wegfall der Invalidenrentenanwartschaft zu Gunsten einer wertgleichen Erhöhung der Altersrente. Insgesamt muss auch bei Umstrukturierungen sichergestellt werden, dass der Barwert der neugeordneten Pensionszusage den Barwert der ratierlich erdienten Anwartschaft der Altzusage nicht unterschreitet.

Verzicht und / oder Neuordnungen von Pensionszusagen sollten von einer Gutachterlichen Stellungnahme mit entsprechenden versicherungsmathematischen Bewertungen begleitet werden. Hier kann unser Institut langjährige Erfahrungen einbringen, die auch grundsätzlich den nachfolgenden Steuerprüfungen standgehalten haben.

Bei einer Kürzung der Pensionszusage auf den past-service dürfen die Anwartschaften bei einem vorzeitigen Ausscheiden vor Eintritt eines Versorgungsfalls nicht mehr gekürzt werden, da es sich bei der festgeschriebenen Anwartschaft um eine in der Vergangenheit erdiente Leistung handelt. Lediglich bei Abruf einer vorgezogenen Altersrente kommen die in der Zusage vorgesehenen Abschläge zum Tragen. Diese Punkte sollten in dem Nachtrag zur Pensionszusage dokumentiert werden.

Krankenversicherungspflicht bei Abfindung unverfallbarer Anwartschaften
– BSG-Urteil vom 25.04.2012 – B 12 KR 26/10 R –

Wird bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Eintritt des vereinbarten Versorgungsfalls die bestehende unverfallbare Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung (in diesem Fall eine Direktversicherung) mit einem Einmalbetrag abgefunden, so unterliegt die kapitalisierte Versorgungsleistung der Beitragspflicht in der Krankenversicherung.

Diese Entscheidung ist abweichend zu einem Urteil des LSG Hessen vom 18.11.2010 (L1 KR 76/10) getroffen worden, das LSG Hessen hatte die Abfindung einer unverfallbaren Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung aufgrund des betriebsbedingten Verlustes des Arbeitsplatzes nicht der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung unterworfen. Das LSG Hessen hatte die Bewertung der Abfindung als Versorgungsbezug verneint.

Das BSG argumentiert dagegen, dass durch die vorzeitige Auszahlung ohne Eintritt eines Versorgungsfalls der Charakter als Versorgungsbezug nicht nachträglich verloren geht. Für die Bewertung als Versorgungsbezug kommt es weder auf den Grund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch auf den Verwendungszweck an.

Außerdem sieht das BSG Missbrauchsmöglichkeiten, wenn die Auszahlung der angesparten Versorgungsleistung beitragsfrei bliebe. In diesem Falle hätte der Arbeitnehmer ein Interesse, bei vorzeitigem Ausscheiden die Anwartschaft abfinden zu lassen oder durch Beendigung der betrieblichen Altersversorgung kurz vor dem Renteneintritt die Beitragspflicht zu umgehen (jeweils kurz vor dem Ausscheidetermin noch im bestehenden Dienstverhältnis, hier greift das arbeitsrechtliche Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG nicht).


Anpassung betrieblicher Renten: Anpassungszeitraum und Maßgeblichkeit einer Gesamtversorgung
– BAG-Urteile vom 14.02.2012 – 3 AZR 685/09 und 19.06.2012 – 3 AZR 464/11 –

Nach § 16 Abs. 1 BetrAVG hat der Arbeitgeber alle drei Jahre eine Anpassung der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu prüfen und hierüber nach billigem Ermessen zu entscheiden. Dabei hat er insbesondere die Belange des Versorgungsempfängers und seine eigene wirtschaftliche Lage zu berücksichtigen. Die Belange des Versorgungsempfängers werden durch den Anpassungsbedarf bestimmt. Dieser richtet sich nach dem seit Rentenbeginn eingetretenen Kaufkraftverlust. Der Anpassungsbedarf wird aber durch die Nettoverdienstentwicklung der aktiven Arbeitnehmer (reallohnbezogene Obergrenze) begrenzt. Für die Ermittlung sowohl des Kaufkraftverlustes als auch der reallohnbezogenen Obergrenze kommt es auf die Entwicklung ab Rentenbeginn bis zum jeweils aktuellen Anpassungsstichtag an. Der Prüfungszeitraum steht nicht zur Disposition des Arbeitgebers. Das ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.

Bezugsobjekt der Anpassung nach § 16 Abs. 1 und 2 BetrAVG ist die Ausgangsrente, die sich nach der Versorgungsvereinbarung zum Zeitpunkt des Versorgungsfalls errechnet und vom Arbeitgeber gezahlt wird.

Auch dann, wenn der Arbeitgeber eine Gesamtversorgung zugesagt hat, die sich aus Leistungen der betrieblichen Altersversorgung des Arbeitgebers und anderen Renteneinkünften des Arbeitnehmers zusammensetzt, ist Bezugspunkt der Anpassung grundsätzlich die vom Arbeitgeber geschuldete und gezahlte Betriebsrente und nicht die Gesamtversorgung. § 16 BetrAVG will eine Auszehrung der zum Zeitpunkt des Versorgungsfalls gewährten Betriebsrente vermeiden und den realen Wert dieser Betriebsrente erhalten und nicht zusätzlich den Wert anderer Rentenleistungen (wie z.B. die gesetzliche Rente) sichern.

Nach § 16 Abs. 1 BetrAVG hat der Arbeitgeber eine Anpassung der laufenden „Leistungen der betrieblichen Altersversorgung“ zu prüfen und hierüber nach billigem Ermessen zu entscheiden. Damit knüpft § 16 BetrAVG für die Anpassung an die Leistungen an, die der Arbeitgeber aufgrund der mit dem Arbeitnehmer getroffenen Versorgungszusage an den Versorgungsempfänger erbringt. Eine Anknüpfung an andere dem Versorgungsgläubiger gegenüber Dritten aus einem anderen Rechtsgrund zustehende Leistungen sieht die gesetzliche Bestimmung ebenso wenig vor wie eine Anknüpfung an eine Gesamtversorgung, die sich aus Leistungen der betrieblichen Altersversorgung und den nach dem Inhalt der Versorgungszusage ggf. zu berücksichtigenden Leistungen anderer Versorgungsträger zusammensetzt.

Die Vertragsparteien können in der Versorgungsvereinbarung allerdings eine abweichende Regelung treffen. Sie können die Anpassungsprüfungspflicht dahin gehend modifizieren, dass Bezugsobjekt der Anpassungsprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG die Gesamtversorgung sein soll.

Bei einem Teuerungsausgleich der Gesamtversorgung wäre dies ja eine Besserstellung gegenüber der gesetzlichen Regelung, da ja in jedem Fall die Betriebsrente des Arbeitgebers als Teil der Gesamtversorgung über die Inflationsrate des Prüfungszeitraums erhöht wird (unter der Annahme, dass andere Versorgungsschuldner – wie z.B. die gesetzliche Rentenversicherung – keinen vollen Inflationsausgleich gewähren).